論突發公共事件審計主體

王巍 鄭石橋

【摘要】基于經典審計理論， 提出突發公共事件審計主體的理論框架。 在突發公共事件應對的資源類委托代理關系中， 為了緩解代理人在履行其突發公共事件應對責任時出現的代理問題和次優問題， 委托人會推動建立對代理人的審計， 那么， 選擇由誰來審計代理人實質上是委托人的權利， 其會依據獨立性、審計質量、成本效益三項原則來選擇審計主體。 各類審計機構都應該在其內部設置常態化的突發公共事件審計部門。 政府審計機關應該對各類突發公共事件審計機構進行指揮協調， 以提高審計效率。

【關鍵詞】突發公共事件;資源類委托代理關系;應對責任;審計主體

【中圖分類號】F239.44 ? ? ?【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）12-0100-4

審計主體的焦點問題是誰來審計， 突發公共事件審計主體也不例外。 對于突發公共事件審計來說， 審計主體有政府審計、 內部審計、 民間審計、 軍事審計等多種類型。 從理論上正確地認識突發公共事件審計主體， 是科學建構突發公共事件審計制度的前提。 本文以經典審計理論為基礎， 在資源類委托代理關系的基礎上， 分析突發公共事件審計主體并提出理論框架。

一、文獻綜述

目前看來， 專門研究突發公共事件審計主體的文獻并不是很多， 一些研究突發公共事件審計的文獻涉及審計主體的， 主要觀點可以歸納為單一主體觀和多主體觀。

單一主體觀認為， 政府審計機關是突發公共事件的唯一審計主體， 由于政府審計機關有不同的層級， 在開展突發公共事件審計時， 需要整合各級政府審計機關的資源， 實行同級審和上審下相結合， 采用四統一模式， 即“統一方案、統一編組、統一實施、統一報告”[1-3] 。

多主體觀認為， 政府審計機關、民間審計組織和內部審計機構都應該參與突發公共事件審計， 華金秋[4] 認為， 抗震救災資金審計的主體由政府審計、社會審計和內部審計三方構成。 內部審計是各級政府部門（如民政、財政、水利部門）和相關單位（如醫院、紅十字會等）自身對資金使用狀況和使用效益的監督、檢查。 向慈善機構提供審計是一些會計師事務所的公益行為。 李晗、張立民[5] 提出非營利組織“四級審計制度”， “一審”是非營利組織內部審計， “二審”是會計師事務所審計， “三審”是政府審計， “四審”是社會公眾， 并提出民間公益組織審計機構的委托方式由政府部門招標指定方式過渡到由非營利組織捐贈方委托方式， 即捐贈者代表加入理事會選擇獨立、稱職的會計師事務所。 李越冬、楊積平[6] 研究聯合國兒童基金會應急項目審計， 發現其強調審計主體多樣化。

此外， 還有一些文獻指出， 由于突發公共事件審計具有突發性， 涉及的審計機構較多， 容易出現審計組織協調困難問題[7，8] 。 針對突發公共事件審計組織問題， 應建立常態化的突發公共事件審計機構， 這些審計機構負責兩方面的工作， 一是常態化下的突發公共事件審計， 二是突發公共事件發生時的審計組織協調指揮[7] 。

綜上所述， 現有文獻對突發公共事件審計主體尚缺乏系統和深入的研究， 故本文擬針對此不足之處， 構建一個系統化的突發公共事件審計主體理論框架。

二、理論框架

1. 突發公共事件審計主體的總體框架。根據經典審計理論， 審計源于資源類委托代理關系。 為了緩解資源類委托代理關系中的代理問題和次優問題， 委托人會推動建立針對代理人的審計制度， 而選擇審計主體是委托人的權利， 委托人通常會根據獨立性、審計質量、成本效益三項原則來選擇審計主體[9-11] 。 經典審計理論中的審計主體理論也適用于突發公共事件審計。 在突發公共事件應對中， 涉及十種類型的資源類委托代理關系， 其基本情況可以參見筆者發表于《財會月刊》第10期的文章。

突發公共事件應對中的資源類委托代理關系主要有三種：第一類是原始資源類委托代理關系， 包括公眾與責任政府、 上級政府與責任政府、 捐贈人與捐贈接受者的關系; 第二類是衍生資源類委托代理關系， 是在原始資源類委托代理關系的基礎上衍生出來的， 包括責任政府與責任部門、 責任部門與責任單位、 責任部門與民間公益組織、 民間公益組織與責任單位、 責任部門與影響者、 民間公益組織與影響者、 責任單位與影響者的關系; 第三類是內部資源類委托代理關系， 這種關系是由于責任部門、 責任單位、 民間公益組織、 影響者內部實行分級管理而形成的。

2. 各類資源類委托代理關系審計主體選擇。

（1）原始資源類委托代理關系中的審計主體。

情形①是公眾與責任政府之間的關系， 公眾以納稅等方式將一定的資源交付給責任政府， 從理論上來說， 審計主體應該由公眾來選擇， 但是公眾作為一個群體是沒有行動能力的。 而責任政府的突發公共事件應對責任只是其承擔的多種責任之一， 通常不會為此單獨構造審計機構。 所以， 此關系中審計主體的選擇主要有兩種情形：一是由立法機關設立審計機關對責任政府進行審計， 此時立法機關是公眾的代表， 這種情形下的審計稱為立法型審計; 二是獨立的審計機關對責任政府進行審計， 此時審計機關沒有上級， 直接向法律負責， 這種情形下的審計稱為獨立型審計。

情形②是上級政府與責任政府之間的關系， 針對這一委托代理關系的審計由于業務量不大， 上級政府單獨建立審計機構實施審計或從市場上購買民間審計機構的審計服務是不符合成本效益原則的， 因此， 通常會由對上級政府實施審計的審計機關來實施對責任政府的審計， 這種審計主體的安排也是符合審計邏輯的。

情形③是捐贈人與捐贈接受者之間的關系。 從理論上來說， 審計主體應該由捐贈人選擇， 但是一般來說， 眾多的捐贈人難以作為一個整體行使選擇審計主體的權利， 所以審計主體的選擇有三種情形：一是捐贈接受者已經有法定審計機構的， 由法定審計機構來審計; 二是捐贈接受者沒有法定審計機構的， 由監管捐贈接受者的政府責任部門選擇審計機構; 三是由監管捐贈接受者的政府責任部門選擇民間審計機構。 下面對三類主要的捐贈接受者的審計主體做進一步分析。 就民間公益組織來說， 其通常的審計機構是民間審計組織， 但如果由民間公益組織自行選任審計師， 則審計質量可能難以保障， 所以應讓捐贈人或有獨立性及專業勝任能力的外部人士參與審計師的選聘， 或者由政府審計機關作為審計主體; 就責任部門來說， 政府審計機關是其法定審計機構， 如果認為民間審計機構更加中立， 也可以由審計該責任部門的政府審計機關聘任民間審計機構; 責任單位的審計主體選擇類似于責任部門， 這里不再贅述。

（2）衍生資源類委托代理關系中的審計主體。

情形④是責任政府與責任部門之間的關系。 一般不會為突發公共事件審計單獨選擇審計機構， 而是由審計政府部門的常態審計機關來實施審計， 通常是本級政府審計機關。 很顯然， 這種選擇符合獨立性原則， 由于與常態下的審計機關同一， 也與符合成本效益原則， 并能保障審計質量。

情形⑤是責任部門與責任單位之間的關系。 這里的責任單位是負責具體應對突發公共事件的單位， 包括兩種情形： 一種是由責任部門為應對突發公共事件而專門設立的單位， 如衛生防疫單位、地震監測機構等; 一種是基于其常態職能而在突發公共事件應對中需要承擔任務的單位， 如醫院、 交通運輸單位、 公安機關、 社區組織等。 通常來說， 責任單位都會有常態下的審計機構， 基于獨立性、 審計質量和成本效益原則， 通常應由常態下的審計機構來審計責任單位的突發公共事件應對責任履行情況， 主要是責任部門本身設立的內部審計機構， 由這個內部審計機構對下屬責任單位進行審計。

情形⑥是責任部門與民間公益組織之間的關系， 對此， 審計責任主體可能有三個：一是民間審計機構， 二是責任部門本身設立的內部審計機構， 三是審計責任部門的政府審計機關。 從及時滿足審計需求來說， 責任部門本身設立的內部審計機構具有優勢。

情形⑦是民間公益組織與責任單位之間的關系。 基于審計主體選擇的三個原則， 民間公益組織有兩種選擇：一是選擇常態下審計責任單位的審計機構， 將民間公益組織交付資源的使用情況納入審計， 或者開展專項審計; 二是聘用民間審計機構對其交付的資源開展專項審計。

情形⑧是責任部門與影響者之間的關系。 責任部門對審計主體有兩種選擇： 一是選擇與責任部門同一層級的政府審計機關; 二是聘用民間審計機構， 這主要適用于影響者是非國有單位的情形， 當然， 即使在這種情形下， 政府審計機關也是可以作為審計主體的， 只是其審計范圍僅限于責任部門交付的資源。

情形⑨是民間公益組織與影響者之間的關系。 民間公益組織對審計主體有兩種選擇： 如果影響者是國有企業， 民間公益組織可以向負責對該國有企業進行審計的政府審計機關提出要求， 將其交付的資源納入審計， 或者就其交付的資源開展專項審計; 如果影響者是非國有企業或個人， 則通常需要委托民間審計組織進行審計。

情形⑩是責任單位與影響者之間的關系。 責任單位對審計主體有兩種選擇： 一種是對責任單位進行審計的政府審計機關， 因為影響者獲得了責任單位交付的資源， 所以負責責任單位審計的審計機關可以審計影響者; 另一種是對于個人或非國有單位， 也可以考慮聘任民間審計機構。

在情形⑦ ～ 情形 ⑩中， 基于成本效益原則， 只有當委托人交付的資源達到一定程度時， 才可能對代理人啟動審計。

（3）內部資源類委托代理關系中的審計主體。 在突發公共事件應對的相關機構中， 責任部門、責任單位、民間公益組織等如果達到一定的規模， 其內部通常會實行分級管理， 從而產生內部科層組織， 上下級內部單位之間就形成了基于資源的委托代理關系， 上級單位也可能啟動對下級單位的審計。 對此， 審計主體通常有兩種選擇：一是設置專門的內部審計部門， 這要求審計業務量達到一定的規模， 并配置具有專業勝任能力的審計人員， 還要有適宜的內部審計體制; 二是聘任民間審計機構， 這通常在審計業務量較少的情形下適用。

對于前述三類資源類委托代理關系審計， 凡是政府審計機關或內部審計機構作為審計主體的， 如果民間審計機構具有競爭優勢， 則這種審計業務應該外包給民間審計機構， 這樣不僅不影響獨立性， 還可能提升審計質量、降低審計成本。

3. 突發公共事件審計的常設機構。

（1）政府審計機關的突發公共事件審計常設機構。 政府審計機關應該在其內部設置常態化的突發公共事件審計部門， 其原因在于：首先， 根據《突發公共事件應對法》， 突發公共事件管理分為四個階段：預防與應急準備， 監測與預警， 應急處置與救援， 事后恢復與重建。 突發公共事件審計不能只在后兩個階段執行， 必須在前兩個階段就開展工作， 如果能實現關口前移， 則突發公共事件審計的價值將更大。 而在前兩個階段， 突發公共事件還未發生， 此時的審計就是常態化審計， 所以需要常設的審計部門來負責。 其次， 突發公共事件審計由于其突發性和臨時性特征， 需要審計機構具有專門的審計預案及較高的專業勝任能力， 所以， 政府審計機關內部需要設置專門的部門來負責審計預案及專業勝任能力的培訓。

政府審計機關內部常設的突發公共事件審計部門的職責包括： 預防與應急準備、 監測與預警兩個階段的常態化審計; 突發公共事件審計預案、 審計準則及組織相關人員的培訓和演習; 應急處置與救援、 事后恢復與重建兩個階段的指揮協調。

（2）內部審計機構的突發公共事件審計常設機構。 在突發公共事件應對的相關機構中， 責任部門、 責任單位等如果達到一定規模， 其內部通常會實行分級管理， 這就產生了內部科層組織， 即使不考慮突發公共事件應對， 這些單位也會設置內部審計部門， 內部審計部門在突發公共事件應對中也應該發揮作用， 對本單位與突發公共事件相關的制度及其執行情況進行常態化審計， 及時發現問題并推動整改。 基于這些職能， 內部審計部門需要設置專門的小組或人員負責這些工作。

（3）民間審計機構的突發公共事件審計常設機構。 民間審計機構是接受聘任才開展審計工作的， 所以沒有固定的審計范圍， 這與其他各類審計主體都不同， 即便如此， 民間審計機構內部還是應該設置常態化的突發公共事件審計部門， 其理由如下：首先， 如果政府審計、內部審計都開展預防與應急準備、監測與預警這兩個階段的審計工作， 這些審計業務常態化后可能外包， 如果民間審計機構在這兩個階段的審計中具有競爭優勢， 則可能獲得這些外包業務; 其次， 對一些民間公益組織的審計需求應該是常態化的， 這種審計的主要提供者應該是民間審計機構; 再次， 民間審計機構參加應急處置與救援、事后恢復與重建這兩個階段的審計是需要訓練的， 因此， 其內部有必要設立相關部門負責組織訓練工作。

（4）軍事審計機關的突發公共事件審計常設機構。 軍事審計機關的審計范圍是軍隊系統， 這個系統在突發事件應對中有重要作用， 其本身也可能會受到一些突發公共事件的影響， 因此， 軍隊系統也應按《突發公共事件應對法》的規定開展相關工作。 軍事審計機關內部設置常態化的突發公共事件審計部門， 其原因及職能類似于政府審計機關， 這里不再贅述。

4. 各類突發公共事件審計主體的指揮協調。由于在應急處置與救援、事后恢復與重建這兩個階段許多審計機構都會參與審計工作， 各類突發公共事件審計主體的指揮協調就顯得尤為重要。 各類突發公共事件審計主體的指揮協調主要涉及以下問題：

（1）各類突發公共事件審計主體的指揮協調應由政府審計機關負責。 因為財政是突發公共事件應對資源的主要來源， 而對于社會捐贈來說， 由于捐贈人范圍較廣不利于履行監管職責， 政府有責任作為代表來監管這些資源的使用情況， 所以， 政府審計機關在突發公共事件審計中應發揮骨干作用， 各類審計機構的指揮協調應該由政府審計機關負責。

（2）責任政府所在層級的政府審計機關應該承擔各類突發公共事件審計主體的指揮協調責任。 其原因是， 《突發公共事件應對法》第七條規定， “縣級人民政府對本行政區域內突發事件的應對工作負責; 涉及兩個以上行政區域的， 由有關行政區域共同的上一級人民政府負責， 或者由各有關行政區域的上一級人民政府共同負責”， 這個規定是突發公共事件發生之后， 確定其責任政府的原則， 根據這個原則確定的責任政府所在層級的政府審計機關應該承擔各類突發公共事件審計主體的指揮協調責任。

（3）要根據相關法律法規， 確定政府審計機關、民間審計機構、內部審計機構和軍事審計機關在應急處置與救援、事后恢復與重建兩個階段的審計范圍; 政府審計機關內部應采用四統一模式， 即“統一方案、統一編組、統一實施、統一報告”進行指揮協調; 如果政府審計機關之外的人員參加政府審計機關組織的審計項目， 這些人員相當于以個人身份參加政府審計工作， 并不代表其原來所在的審計機構或其他單位。

三、結論

本文以經典審計理論為基礎， 提出一個突發公共事件審計主體的理論框架。 由誰來審計代理人實質上是資源類委托代理關系中的委托人之權利， 委托人會依據獨立性、審計質量、成本效益原則來選擇審計主體。 突發公共事件應對中的各類資源類委托代理關系中， 委托人和代理人的具體情形不同， 委托人選擇的審計主體也不同。 基于針對突發公共事件管理全過程的審計以及應急處置與救援、事后恢復與重建的審計準備之需要， 政府審計機關、內部審計機構、民間審計機構和軍事審計機關都應該在其內部設置常態化的突發公共事件審計部門。 在應急處置與救援、事后恢復與重建兩個階段的審計中， 有許多審計機構參與， 此時應由政府審計機關對各類審計機構進行指揮協調。

●本文為“突發公共事件審計基本理論”系列文章之四。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ] ? 周應良.突發性公共事件審計的探索與嘗試——汶川地震救災款物審計[ J].審計與理財，2010（1）：21 ～ 22.

[ 2 ] ? 畢秀玲.我國公共危機審計實踐狀況分析與完善對策研究[ J].審計研究，2010（6）：36 ～ 40.

[ 3 ] ? 郝莉莉.突發性公共安全事件審計的現狀與建議[ J].時代金融，2013（7）：161 ～ 161.

[ 4 ] ? 華金秋.抗震救災資金審計探析[ J].中國地質大學學報（社會科學版），2008（7）：102 ～ 106.

[ 5 ] ? 李晗，張立民.非營利組織公共危機救助活動審計制度安排與創新——中國紅十字基金會抗震救災審計的案例研究[ J].審計研究，2009（3）：3 ～ 8.

[ 6 ] ? 李越冬，楊積平.我國政府審計之應急項目審計框架構建——基于聯合國兒童基金會應急項目審計經驗[ J].財會月刊，2010（15）：72 ～ 75.

[ 7 ] ? 張林軍，劉西林.社會突發危機事件緊急項目審計研究[ J].軟科學，2009（4）：110 ～ 112.

[ 8 ] ? 劉銀星.突發事件行動審計思考[ J].審計月刊，2009（9）：26 ～ 28.

[ 9 ] ? 鄭石橋.審計理論：基礎理論視角[M].北京：中國人民大學出版社，2016：1 ～ 294.

[10] ? 鄭石橋.財政審計主體：一個理論框架[ J].審計月刊，2018（11）：9 ～ 12.

[11] ? 鄭石橋.領導干部經濟責任審計主體：理論框架和例證分析[ J].財會月刊，2018（17）：143 ～ 148.