政府審計(jì)與注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)資源利用問題淺析

徐夢琪

摘要：政府審計(jì)和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)是審計(jì)行業(yè)不可或缺的兩個(gè)組成部分。現(xiàn)通過對比兩者的優(yōu)劣勢和兩者在資源整合中存在的問題，提出加強(qiáng)審計(jì)經(jīng)費(fèi)投入力度;建立審計(jì)組織平臺(tái)和資源整合流程;建立內(nèi)在激勵(lì)機(jī)制;加強(qiáng)績效考核等解決措施，以期促進(jìn)審計(jì)資源的協(xié)同利用。

關(guān)鍵詞：政府審計(jì);注冊會(huì)計(jì)師審計(jì);資源利用

中圖分類號(hào)：F239? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2020）05-0084-03

一、含義界定

（一）政府審計(jì)資源的含義及優(yōu)缺點(diǎn)

1.政府審計(jì)資源的含義。我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬國務(wù)院，政府審計(jì)的被審單位包括所有會(huì)計(jì)單位的中央和地方的各級財(cái)政部門、中央銀行和國有金融機(jī)構(gòu)、行政機(jī)關(guān)、國家事業(yè)組織和國有企業(yè)等，審計(jì)內(nèi)容主要包括上述部門財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性。政府審計(jì)同時(shí)監(jiān)督注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，所以政府審計(jì)資源主要是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)對公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行和完成情況的審查，對財(cái)政、金融、國有企業(yè)及其他重要行業(yè)和部門審計(jì)過程中形成的資源，其中主要包括人力資源、組織資源、信息資源等。

2.政府審計(jì)的優(yōu)缺點(diǎn)。一是政府審計(jì)的優(yōu)勢。首先，政府審計(jì)具有足夠的權(quán)威性和法律性。政府審計(jì)的主要依據(jù)是《中華人民共和國審計(jì)法》和《審計(jì)法實(shí)施細(xì)則》，具有較強(qiáng)的威懾力。審計(jì)范圍可以拓展至各關(guān)聯(lián)單位，根據(jù)《審計(jì)法》的規(guī)定，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)被審單位時(shí)，通過審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人簽發(fā)的協(xié)助調(diào)查通知書，可以將審計(jì)范圍延伸至各關(guān)聯(lián)方，且關(guān)聯(lián)單位有義務(wù)且應(yīng)該配合調(diào)查。其次，除完成審計(jì)署下達(dá)的審計(jì)任務(wù)外，各級審計(jì)機(jī)關(guān)還根據(jù)地域的不同，每年進(jìn)行定期審計(jì)和地區(qū)審計(jì)。除盡可能做到全面審計(jì)外，審計(jì)機(jī)關(guān)還須進(jìn)行跟蹤審計(jì)。由于我國國有企業(yè)數(shù)量多且類型多樣，因此政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)資源非常豐富。二是政府審計(jì)的劣勢。據(jù)統(tǒng)計(jì)，全國審計(jì)機(jī)關(guān)在編人數(shù)為八萬多人，審計(jì)署有三千多人，在一線的審計(jì)人員更少，但每年需審計(jì)的資產(chǎn)數(shù)量是這八萬多人無法滿足的。且審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和能力也參差不齊，有的審計(jì)人員素質(zhì)水平低，知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，缺乏復(fù)合型人才。此外，審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)過程中遇到了資源產(chǎn)權(quán)問題需要界定。由于這些審計(jì)資源屬于國家所有，政府部門有權(quán)決定這些資源的公開程度。根據(jù)審計(jì)署每年公布的審計(jì)信息可以看出，信息資源存在不對稱現(xiàn)象，政府審計(jì)機(jī)關(guān)掌握了豐富的審計(jì)資源，但對外公布的較少，這便產(chǎn)生了政府審計(jì)機(jī)關(guān)和注冊會(huì)計(jì)師之間的信息不對稱情況。

（二）注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)資源的含義及優(yōu)缺點(diǎn)

1.注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)資源的含義。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)是指注冊會(huì)計(jì)師依法接受委托，并有償為社會(huì)提供專業(yè)服務(wù)的活動(dòng)，具體分為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)和合規(guī)審計(jì)。注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)內(nèi)容和目的取決于委托人的要求，但同樣具有權(quán)威性和獨(dú)立性。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)資源是指注冊會(huì)計(jì)師在履行受托責(zé)任，對被審單位進(jìn)行審計(jì)過程中形成的資源，主要包括人力資源、信息資源和組織資源。

2.注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的優(yōu)缺點(diǎn)。一是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的優(yōu)勢。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)在我國發(fā)展較快，主要是因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師審計(jì)的資源配置以市場需求為導(dǎo)向，競爭力大。我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)在經(jīng)過三十多年的發(fā)展后，截止2018年12月31日，中注協(xié)非執(zhí)業(yè)會(huì)員有近十五萬人，執(zhí)業(yè)會(huì)員（注冊會(huì)計(jì)師）約十一萬人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其分所九千多家，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)在人員規(guī)模上大大領(lǐng)先于政府審計(jì)。并且，通過每年的注冊會(huì)計(jì)師考試認(rèn)定人員資質(zhì)，確保隊(duì)伍的高素質(zhì)水平以保證整個(gè)行業(yè)的專業(yè)水平。二是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的劣勢。由于注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)屬于受托審計(jì)，這便導(dǎo)致了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)不具強(qiáng)制性。在審計(jì)工作開展過程中，如果注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受限，或是被審計(jì)單位拒絕配合注冊會(huì)計(jì)師的工作，注冊會(huì)計(jì)師首先應(yīng)考慮被審計(jì)單位此種行為是否合理，如合理，那么注冊會(huì)計(jì)師需要實(shí)施替代性程序來獲取審計(jì)證據(jù)。并且，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)作為外部審計(jì)，沒有權(quán)利審計(jì)國家項(xiàng)目，只有在接受政府審計(jì)機(jī)關(guān)的委托后，他們才可以參與政審項(xiàng)目，因此注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)資源是有限的。

二、利用途徑

（一）審計(jì)資料共享

若要實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)與注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)資源利用，第一任務(wù)就是實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源共享。比如，在進(jìn)行國有企業(yè)審計(jì)工作中，面對同一種類審計(jì)業(yè)務(wù)，在確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所資質(zhì)情況下，政府審計(jì)部門可以利用注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的工作成果，這樣可以提高政府審計(jì)工作效率，節(jié)約成本。對于不同種類審計(jì)業(yè)務(wù)，政府審計(jì)部門可以利用注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)成果，幫助評價(jià)被審單位，并在此基礎(chǔ)上開展審計(jì)工作。政府審計(jì)和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)在同一時(shí)間內(nèi)對同一單位進(jìn)行審計(jì)，二者可以共享審計(jì)成果，并在審計(jì)結(jié)束時(shí)按照各自要求出具審計(jì)報(bào)告。

（二）審計(jì)人才共享

審計(jì)署在2006年發(fā)布的《審計(jì)署聘請外部人員參與審計(jì)工作管理辦法》規(guī)定：審計(jì)署遇到專業(yè)知識(shí)受限、審計(jì)能力不足時(shí)，可以借助外部力量，例如聘請社會(huì)中介以及專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)的人員參與工作。該規(guī)定有效緩解了政府審計(jì)與注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)供求關(guān)系不平衡的狀況，有利于二者審計(jì)資源的整合。政府審計(jì)購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)主要分為兩大類，一是委托社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)參與審計(jì)，將全部或部分審計(jì)業(yè)務(wù)外包出去，最后利用外部審計(jì)工作成果出具審計(jì)報(bào)告。二是聘請外部審計(jì)人員參與審計(jì)工作，將外部審計(jì)人員編織入組。

（三）審計(jì)技術(shù)方法共享

政府審計(jì)要想進(jìn)一步發(fā)展，就要不斷學(xué)習(xí)審計(jì)技術(shù)和方法。由于審計(jì)對象的多樣性和廣泛性，社會(huì)審計(jì)在審計(jì)技術(shù)和方法上都發(fā)展較快。因此，政府審計(jì)應(yīng)該加強(qiáng)與社會(huì)審計(jì)的交流，共享技術(shù)和方法。這種交流可以體現(xiàn)在審計(jì)實(shí)踐的合作上，如政府審計(jì)機(jī)關(guān)在聘請社會(huì)審計(jì)工作時(shí)，可以學(xué)習(xí)其最新技術(shù)。同時(shí)，二者還可以在理論上進(jìn)行合作，比如召開研討會(huì)或者攻關(guān)聯(lián)合課題的形式。

三、存在的問題

（一）審計(jì)經(jīng)費(fèi)不足

一是政府審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)受財(cái)政預(yù)算限制。隨著我國社會(huì)的快速發(fā)展，審計(jì)機(jī)關(guān)面對的問題也日益多樣化，審計(jì)機(jī)關(guān)需要投入大量人力、物力和財(cái)力。但在現(xiàn)行體制下，由于剛性約束不夠，審計(jì)機(jī)關(guān)申報(bào)的項(xiàng)目支出費(fèi)用有些未能被納入預(yù)算，有些項(xiàng)目支出僅安排了實(shí)際需求的一部分，還有些臨時(shí)性的項(xiàng)目要通過追加經(jīng)費(fèi)的方式解決。審計(jì)經(jīng)費(fèi)無法得到保障，給審計(jì)工作的開展帶來了相當(dāng)大的困難。二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的營利性，加劇了審計(jì)經(jīng)費(fèi)不足問題。會(huì)計(jì)師事務(wù)作為獨(dú)立企業(yè)，追求的是經(jīng)濟(jì)效益，若使用其人力資源必須付費(fèi)。有關(guān)文件規(guī)定，審計(jì)部門在聘用社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，可向同級財(cái)政部門申請經(jīng)費(fèi)。但在申請經(jīng)費(fèi)中又出現(xiàn)了新的問題，首先，由于被審項(xiàng)目的難易程度、參審人員的專業(yè)水平、工作量等方面存在差異，導(dǎo)致財(cái)政部門在確定審計(jì)機(jī)關(guān)聘用外部審計(jì)的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)上有一定難度。其次，國家審計(jì)經(jīng)費(fèi)的審批和撥付，是根據(jù)審計(jì)人員數(shù)量和審計(jì)項(xiàng)目數(shù)量確定的，目前尚未實(shí)施項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算制度，這會(huì)導(dǎo)致經(jīng)費(fèi)預(yù)算無法準(zhǔn)確落實(shí)且經(jīng)費(fèi)難以保障。最后，由于財(cái)政預(yù)算受限，基層審計(jì)機(jī)關(guān)，尤其是欠發(fā)達(dá)地區(qū)，無法保證聘用注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)的經(jīng)費(fèi)。

（二）整合組織模式欠缺

2006年，審計(jì)署版本《審計(jì)署聘請外部人員參與審計(jì)工作管理辦法》，內(nèi)容規(guī)定：審計(jì)署遇到專業(yè)知識(shí)受限、審計(jì)能力不足時(shí)，可以借助外部力量，例如聘請社會(huì)中介以及專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)的人員參與工作。因此，政府審計(jì)聘請外部機(jī)構(gòu)參與審計(jì)是合乎規(guī)定的。目前，我國政府審計(jì)與注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要合作模式是外部委托審計(jì)，這種合作模式是臨時(shí)性的，是政府審計(jì)機(jī)關(guān)在自身審計(jì)力量不足情況下，聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所對部分審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所是自負(fù)盈虧的機(jī)構(gòu)，在滿足客戶要求的同時(shí)，需考慮自身利益，因此審計(jì)機(jī)關(guān)無法充分利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作。所以，政府審計(jì)主要采用外部委托的審計(jì)模式，這便使得政府審計(jì)機(jī)關(guān)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間缺少彼此信任。

（三）審計(jì)資源共享困難

審計(jì)署將政府信息公開作為接受社會(huì)監(jiān)督的重要途徑，但從審計(jì)署官方網(wǎng)站的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)上看，審計(jì)結(jié)果公告中，并未找到政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)交流的載體與平臺(tái)。細(xì)化到審計(jì)項(xiàng)目上看，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)每年在進(jìn)行例行項(xiàng)目審計(jì)時(shí)都會(huì)聘請注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，但聘請方式是委托注冊會(huì)計(jì)師僅審計(jì)財(cái)務(wù)部分，其余部分由政府審計(jì)機(jī)構(gòu)完成。因此，在整個(gè)審計(jì)過程中，社會(huì)審計(jì)人員獲取信息有限，無法實(shí)現(xiàn)信息共享。而且，政府委托第三方審計(jì)存在成本，包括各種信息、談判和篩選費(fèi)用等，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)聘請第三方進(jìn)行審計(jì)，如果審計(jì)人員使用的審計(jì)程序或者方法不當(dāng)，錯(cuò)判審計(jì)事項(xiàng)等，都會(huì)增加兩者間的交流成本。

（四）二者人力資源水平失衡

自國家審計(jì)機(jī)構(gòu)成立以來，我國政府審計(jì)人員始終短缺，并且審計(jì)人員結(jié)構(gòu)老化，人員文化素質(zhì)參差不齊。從文化結(jié)構(gòu)上看，研究生學(xué)歷在審計(jì)署中占12%，地方為0.5%，高中以下學(xué)歷在審計(jì)署中占10%，地方為37%，由此看出我國政府審計(jì)人員的文化結(jié)構(gòu)不平衡。目前，我國注冊會(huì)計(jì)師數(shù)量多于三十萬人，作為注冊會(huì)計(jì)師，他們能夠根據(jù)市場中不斷出現(xiàn)的財(cái)務(wù)類型來豐富自身經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)，這也就說明了注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)較高。但在實(shí)際工作中，政府審計(jì)部門通常將注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)作為備用資源使用，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師的自身價(jià)值無法充分發(fā)揮出來。并且，政府審計(jì)部門在利用注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)，通常會(huì)考慮到審計(jì)責(zé)任、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)職能和安全性等多方面因素，這也使得對注冊會(huì)計(jì)師的利用效率不高。

四、解決措施

（一）加強(qiáng)審計(jì)經(jīng)費(fèi)投入力度

國家審計(jì)獨(dú)立性的重要前提就是審計(jì)經(jīng)費(fèi)的獨(dú)立，穩(wěn)定的審計(jì)經(jīng)費(fèi)是審計(jì)工作順利開展的基礎(chǔ)。只有審計(jì)經(jīng)費(fèi)穩(wěn)定才能保證審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性。我國采取的是審計(jì)經(jīng)費(fèi)獨(dú)立審批制度，每年的審計(jì)經(jīng)費(fèi)預(yù)算先上報(bào)國務(wù)院，經(jīng)審批后進(jìn)行年度開支。但審計(jì)經(jīng)費(fèi)短缺，是影響政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)進(jìn)行資源整合的首要問題。因此，國務(wù)院應(yīng)該加大審計(jì)經(jīng)費(fèi)的投入。因此，加強(qiáng)審計(jì)經(jīng)費(fèi)投入的前提是完善國家法律規(guī)范，明確哪種類型的審計(jì)，可以采取第三方審計(jì)和不同審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。在編制年度審計(jì)經(jīng)費(fèi)預(yù)算時(shí)，審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)部門可以綜合考慮上年度審計(jì)情況和本年度審計(jì)計(jì)劃，并考慮每種審計(jì)項(xiàng)目中第三方審計(jì)的成本。

（二）建立審計(jì)組織平臺(tái)和資源整合流程

政府審計(jì)和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的資源利用需要有一個(gè)組織平臺(tái)，這個(gè)平臺(tái)用于整合兩者資源的組織流程和人員。許多學(xué)者建議建立一個(gè)矩陣結(jié)構(gòu)模型。首先，是設(shè)計(jì)審計(jì)主體，政府審計(jì)和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的主體是兩者本身。其次，是在審計(jì)小組成立后，根據(jù)審計(jì)流程安排設(shè)計(jì)組織平臺(tái)，在正式開始審計(jì)工作前對審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、要求和考核進(jìn)行明確規(guī)定，其目的一是為了落實(shí)審計(jì)小組成員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，二是為了遏制在審計(jì)工作中發(fā)生尋租行為，然后再整合審計(jì)方法，該環(huán)節(jié)中，審計(jì)小組成員需要討論工作中可能會(huì)采用的審計(jì)方法，然后審計(jì)組長分配審計(jì)任務(wù)，并且規(guī)定每個(gè)成員的職權(quán)，明確每個(gè)人的權(quán)責(zé)范圍。最后，是出具審計(jì)報(bào)告。在建立組織平臺(tái)的同時(shí)，我們可以借助計(jì)算機(jī)技術(shù)建立全面的審計(jì)信息資源庫，該資源庫應(yīng)該包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)的信息資源、外部審計(jì)的信息資源、被審計(jì)單位的信息資源、審計(jì)資料數(shù)據(jù)庫和審計(jì)法規(guī)數(shù)據(jù)庫。建立的審計(jì)信息資源庫的數(shù)據(jù)，應(yīng)該始終保持更新狀態(tài)，以反映我國最新的審計(jì)信息。在建立后需要將這些資源進(jìn)行討論和分享，因此審計(jì)機(jī)關(guān)需要提供一個(gè)信息交流平臺(tái)，在大數(shù)據(jù)流行的時(shí)代，利用網(wǎng)絡(luò)交流和共享信息是必然趨勢。

（三）建立內(nèi)在激勵(lì)機(jī)制

政府審計(jì)和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)本質(zhì)上不同，二者的理念、目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)等都不同。政府審計(jì)機(jī)關(guān)的最終目標(biāo)是維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)利益，確保國家利益不受侵犯。審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)布的審計(jì)報(bào)告和整改意見，具有行政力和強(qiáng)制執(zhí)行力。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的最終目標(biāo)是追求利益最大化，最終承擔(dān)的僅是被審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)。兩者的本質(zhì)決定了兩者在進(jìn)行政府審計(jì)項(xiàng)目合作中的目標(biāo)不一致。因此，在項(xiàng)目開始前就需要對注冊會(huì)計(jì)師做出全面解釋，使其能夠滿足審計(jì)機(jī)關(guān)的目標(biāo)。建立激勵(lì)機(jī)制有助于審計(jì)人員高質(zhì)量的完成審計(jì)項(xiàng)目。政府審計(jì)機(jī)關(guān)是國家行政部門，不能給予權(quán)利激勵(lì)，權(quán)利激勵(lì)可能會(huì)使審計(jì)人員放棄效率的蠻干，造成國家資源的浪費(fèi)。同時(shí)，由于審計(jì)經(jīng)費(fèi)本身就很緊張，也不能給予薪酬獎(jiǎng)勵(lì)。不采取這些外在獎(jiǎng)勵(lì)，但可以采取內(nèi)在激勵(lì)促使審計(jì)人員在工作中收獲滿足感和自豪感。建立內(nèi)在激勵(lì)制度，執(zhí)行審計(jì)公報(bào)制度，篩選出優(yōu)秀的審計(jì)案例，表彰相關(guān)審計(jì)人員，從而調(diào)動(dòng)審計(jì)人員的工作積極性，促使他們自覺完成高質(zhì)量的審計(jì)項(xiàng)目。

（四）加強(qiáng)績效考核

績效考核是對績效目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的科學(xué)評估。在績效考核中，首先要明確績效目標(biāo)，目標(biāo)明確可以使評估的標(biāo)準(zhǔn)合理、獎(jiǎng)懲有度。其次，要發(fā)揮績效考核的激勵(lì)作用，是考核對于提高審計(jì)人員工作水平和審計(jì)質(zhì)量的直接關(guān)系，而不能僅僅把評估當(dāng)作普通的人事管理工作。對注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行考核時(shí)，應(yīng)著重于審計(jì)工作的完成情況和完成質(zhì)量。對政府審計(jì)人員進(jìn)行評估時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注人員責(zé)任落實(shí)情況。在考核制度建設(shè)完成后，還需將考評信息反饋給審計(jì)人員，使審計(jì)人員能夠意識(shí)到自己工作中存在的問題和工作成果，查漏補(bǔ)缺，進(jìn)而提高自己的工作質(zhì)量和專業(yè)素質(zhì)。

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[責(zé)任編輯：龐 林]