政府會計制度與財務(wù)制度的協(xié)調(diào)和制度優(yōu)化

陸航航

摘要：政府會計制度的實施使事業(yè)單位財務(wù)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，給單位的財務(wù)管理帶來了機遇與沖擊。研究在厘清政府會計制度與財務(wù)制度關(guān)系的基礎(chǔ)上，分析政府會計變革給財務(wù)管理帶來的變化，包括財務(wù)職能轉(zhuǎn)變、財務(wù)功能拓展和財務(wù)基礎(chǔ)強化，據(jù)此提出完善財務(wù)制度的舉措，以引導(dǎo)行政事業(yè)單位更好地完成工作。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;財務(wù)制度;協(xié)調(diào)優(yōu)化

中圖分類號：F275? ? 文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2020）05-0078-03

一、引言

2019年1月1日，《政府會計制度》正式實施，明確規(guī)定了“雙體系”政府會計制度的常用科目和報表，這表明我國“雙體系”政府會計規(guī)則體系的搭建已經(jīng)基本實現(xiàn)。隨著政府會計準(zhǔn)則制度的貫徹執(zhí)行，財務(wù)管理的導(dǎo)向意識在逐步加強。正常來說，行政事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則應(yīng)先于會計制度發(fā)布，會計制度在制定時考慮財務(wù)制度的相關(guān)內(nèi)容。但是，我國政府會計體系已基本確立，相應(yīng)的財務(wù)規(guī)則卻未先行或同步修訂。權(quán)責(zé)發(fā)生制會計制度更加強調(diào)了對資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)與計量，相關(guān)的確認(rèn)依據(jù)與計量手段也更為復(fù)雜，雙報告模式也對行政事業(yè)單位財務(wù)報告數(shù)量與質(zhì)量提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)確的財務(wù)報告數(shù)據(jù)需要確保從源頭開始的每一步數(shù)據(jù)都準(zhǔn)確無誤，行政事業(yè)單位財務(wù)工作面臨著極大挑戰(zhàn)。為了更好地對國家資產(chǎn)負(fù)債進行管理和使用，財務(wù)管理模式需要得到提升，在保障會計信息真實、可靠的同時，也要提升行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動的績效性。因此，在政府會計準(zhǔn)則體系建設(shè)過程中，需要在政府會計制度與財務(wù)制度相互協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上，完善財務(wù)制度，這是推動政府會計制度貫徹實施的有效保障，也是實現(xiàn)政府治理現(xiàn)代化的重要組成部分。

二、政府會計制度與財務(wù)制度的關(guān)系

“雙體系”政府會計制度的貫徹實施，使事業(yè)單位的內(nèi)部環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，財務(wù)管理的導(dǎo)向意識在不斷加強，而事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則仍在采用2012年頒布的版本，已出現(xiàn)滯后和不適應(yīng)等特征，多數(shù)事業(yè)單位在進行內(nèi)部管理時并不參考，《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》未真正發(fā)揮其效用，而是形式化地完成工作。財務(wù)規(guī)則制度并不是一個擺設(shè)，是可以對事業(yè)單位未來發(fā)展產(chǎn)生巨大影響的。而厘清政府會計制度與財務(wù)規(guī)則之間的關(guān)系，有利于相關(guān)部門修訂完善《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》，反映精細(xì)化管理的需求，以更好地促進政府會計制度的有效實施，強化對事業(yè)單位會計信息質(zhì)量的要求。

政府會計制度與財務(wù)制度之間是相互聯(lián)系相互影響的，二者作為政府組織管理體制中的一部分，都是由財政部門公布實施，共同為公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的產(chǎn)生提供與監(jiān)督服務(wù)，進而有效落實“善治”要求，維護政府公信力。如果按照常規(guī)制度建設(shè)的要求，在政府會計制度改革之前就先行完善財務(wù)規(guī)則，那么就能夠為政府會計制度的貫徹執(zhí)行保駕護航，提高單位領(lǐng)導(dǎo)的意識，推動制度更有效地落地。但在建立了“雙體系”的政府會計系統(tǒng)之后，再推動單位財務(wù)管理制度的發(fā)展，是為其提供了全面完整的信息基礎(chǔ)，提高了《財務(wù)規(guī)則》的有效性與實用性。

財務(wù)制度作為開展財務(wù)活動、協(xié)調(diào)財務(wù)關(guān)系的基本規(guī)范，其本質(zhì)是對相關(guān)財務(wù)活動的管理，確立單位的財務(wù)目標(biāo)或者長期發(fā)展戰(zhàn)略，重點在于決策，需要制定嚴(yán)格的管理條例，明確劃分財務(wù)管理中的具體職責(zé)，將責(zé)任落實到具體的部門和個人。單位財務(wù)管理行為涵蓋范圍較廣，根據(jù)《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》中的界定，其管理行為涉及資金的籌措與使用，對資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、預(yù)算收支與結(jié)余的管理。

政府會計側(cè)重于對經(jīng)濟事項的核算，用于確認(rèn)和記錄政府部門財務(wù)收支活動和資產(chǎn)負(fù)債情況，報告政府受社會公眾委托，管理經(jīng)濟資源和保障社會事務(wù)工作的履行情況，目的在于規(guī)范政府會計處理，提供真實可靠的信息，與財務(wù)制度在調(diào)整對象上具有一定的區(qū)別?！敦攧?wù)規(guī)則》中對會計要素的定義與分類已與政府會計制度中產(chǎn)生差異，以資產(chǎn)為例，當(dāng)今實施的準(zhǔn)則開始強調(diào)“控制”的概念，這是對過去的“持有”要求的提升，增加了行政事業(yè)單位資產(chǎn)確認(rèn)的條件;對資產(chǎn)的管理方法，也從單一地要求與預(yù)算管理相結(jié)合、注重資產(chǎn)清查變?yōu)橐詢r值計量為基礎(chǔ)，規(guī)范全資產(chǎn)的管理內(nèi)容。以會計要素為基礎(chǔ)的財務(wù)管理，是價值管理的先決條件，可以促進對要素項目的管理，提升資源配置與使用效率，實現(xiàn)績效的最大化。

三、政府會計制度對事業(yè)單位財務(wù)制度的影響

（一）財務(wù)職能轉(zhuǎn)變

政府會計改革強化了財務(wù)會計的職能，會計目標(biāo)具有雙重性，需要履行對外受托責(zé)任與提供決策有用的信息，實現(xiàn)交易成本的降低和經(jīng)濟績效的提高，便于做出經(jīng)濟決策和進行社會管理。財務(wù)注重對事物的管理，除了收入、支出和預(yù)算管理外，還要包括資產(chǎn)、負(fù)債、資金、成本等方面的管理，當(dāng)前的財務(wù)制度已出現(xiàn)許多局限性，也導(dǎo)致了財務(wù)工作在具體實施過程中出現(xiàn)各種問題，影響了財務(wù)工作的質(zhì)量，造成單位財務(wù)管理始終無法取得有效的成果。現(xiàn)行財務(wù)規(guī)則中并未明確指出財務(wù)管理的職能與目標(biāo)，僅要求規(guī)范事業(yè)單位的財務(wù)行為，完善財務(wù)管理和監(jiān)督，提高資金使用效益。僅保證預(yù)算的合規(guī)性與執(zhí)行的有效性是不能滿足政府與社會公眾對信息的需求的，需進一步明確會計目標(biāo)，與政府會計制度協(xié)調(diào)一致，完整反映政府和單位資產(chǎn)負(fù)債管理和運行成本。作為一種制度化的管理手段，在經(jīng)歷了核算、分析、管理等階段，在建立政府成本會計、績效評價機制的要求下，發(fā)揮“服務(wù)”職能成為財務(wù)管理的重要作用，這是財務(wù)管理工作的延伸。進而有效提升事業(yè)單位財務(wù)數(shù)據(jù)的有用性，優(yōu)化對資源的整合與交易成本的降低，提升財務(wù)行為“協(xié)同”程度、收獲最大化整合效應(yīng)（馬廣林和張悅，2018），系統(tǒng)而持久地提升“花好（納稅人的）錢”的能力（王雍君和謝林，2016）。

（二）財務(wù)功能拓展

政府會計制度致力于全面反映政府經(jīng)濟資源、現(xiàn)時義務(wù)和收入、費用等經(jīng)濟活動全貌，為政府成本會計的構(gòu)建奠定了基礎(chǔ)，為提高政府公信力，對信息公開的要求不斷加強，這意味著政府的財務(wù)狀況、業(yè)績情況和運營效率都成為政府是否有效履行受托責(zé)任的參考內(nèi)容。因而，財務(wù)管理范圍在不斷擴大，不再局限于會計核算，還需要具備引導(dǎo)、評價和激勵財務(wù)行為的功能，并為報表分析、財務(wù)風(fēng)險防范提供參考依據(jù)，這些功能的有效發(fā)揮在很大程度上依賴于財務(wù)制度的建設(shè)與實施的有效性。以資產(chǎn)為例，政府財務(wù)會計的目標(biāo)是要對外提供與績效管理有關(guān)的信息，權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告和國有資產(chǎn)報告制度都要求厘清家底和扎實資產(chǎn)管理基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)備工作，而政務(wù)公開又給公民接觸這些信息提供了條件，相應(yīng)地，只有完善政府財務(wù)制度，提高財務(wù)管理水平才能交還給公眾一本“明白賬”。換言之，財務(wù)制度在以往以資金控制為核心，只注重預(yù)算會計的基礎(chǔ)上，要確保公共資源的使用與配置，充分反映政府戰(zhàn)略，滿足經(jīng)濟社會發(fā)展需求。財務(wù)制度需要在圍繞以資金控制為主的預(yù)算體系的基礎(chǔ)上，進一步結(jié)合政府成本管理與績效管理，完善資產(chǎn)、負(fù)債制度，注重運營協(xié)調(diào)能力、決策與管理控制能力和評價與價值增值，有效整合這些內(nèi)容，實現(xiàn)對財務(wù)活動全過程的管理。對于眾多的財務(wù)數(shù)據(jù)，明確分析方法、內(nèi)容和與財務(wù)指標(biāo)評價，將工作職能分配到各個部門，并在部門內(nèi)對職責(zé)權(quán)限進行細(xì)化，形成一個互相監(jiān)督、互相制約的財務(wù)管理機制。

（三）財務(wù)基礎(chǔ)強化

政府財務(wù)管理行為的基礎(chǔ)是政府會計的最終產(chǎn)品，即政府會計信息。相比之前預(yù)算會計體系下的信息，政府會計信息更透明地展示了政府部門包括收入支出的基礎(chǔ)信息以及有關(guān)政府“花好納稅人的錢”的效率方面的信息，格式化的隨意性信息減少，更好地傳遞了有關(guān)政府治理能力與治理狀況的信號。同時，作為信息公開的方式，政府綜合財務(wù)報告在倒逼單位內(nèi)部落實政府會計制度，提供全面、真實、準(zhǔn)確的信息。正是因為政府會計制度的貫徹實施，讓政府會計體系中具備了科學(xué)規(guī)范的信息核算程序和真實準(zhǔn)確的信息披露途徑，這就實現(xiàn)了有效核算并降低了政府理財?shù)某杀尽Ｔ趪抑卫憩F(xiàn)代化的要求下，政府會計準(zhǔn)則體系滲透到了公共部門治理的各個層面，在強化了財務(wù)會計的功能后，不再僅僅為預(yù)算管理服務(wù)，政府部門可依據(jù)這些信息，進行財務(wù)分析，服務(wù)于單位的預(yù)算、決策、運營、管理等活動，促進公共資源的有效利用，提高單位的治理能力，滿足政府履行受托責(zé)任的目標(biāo)與向公眾提供決策有用的信息。

四、改進政府財務(wù)制度的舉措

（一）政府會計制度與財務(wù)制度相協(xié)調(diào)

財務(wù)制度本身是否具有科學(xué)性、適用性與可行性，在很大程度上會影響財務(wù)管理的有效程度。在政府會計準(zhǔn)則體系實現(xiàn)制度內(nèi)部的財務(wù)會計與預(yù)算會計的整合、各要素確認(rèn)與計量之間的協(xié)調(diào)、財務(wù)報告披露模式的協(xié)調(diào)以及會計要素與報告之間一致性的協(xié)調(diào)之后，更要確保政府會計制度與財務(wù)制度的協(xié)調(diào)。在政府會計制度的影響下，《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》需要作出充分的調(diào)整，以實現(xiàn)與政府會計體系的協(xié)調(diào)，真正發(fā)揮其指導(dǎo)單位財務(wù)工作的作用。政府會計改革中，不再區(qū)分行政與事業(yè)單位，而是將各項制度整合，統(tǒng)一出臺了一套制度，《財務(wù)規(guī)則》也可按此思路，將行政事業(yè)單位與各行業(yè)間的財務(wù)規(guī)則整合歸納成一整套與會計制度相匹配的財務(wù)制度（許娟，2018）。為了有效發(fā)揮兩套制度的不同作用，需要在制定財務(wù)規(guī)則時側(cè)重于滿足單位的決策需要，在統(tǒng)一各項要素定義和確認(rèn)條件的基礎(chǔ)上，制定預(yù)算管理、收支管理、財務(wù)監(jiān)督等方面的規(guī)章制度，也可以補充說明部分在政府會計制度中未能完全厘清的事項，如：壞賬準(zhǔn)備計提、預(yù)計負(fù)債等，有效實現(xiàn)財務(wù)制度為會計制度的落地保駕護航的作用。

與政府會計制度相協(xié)調(diào)的財務(wù)制度在保障單位財務(wù)活動正常運轉(zhuǎn)的同時，更要確保會計信息的相關(guān)可靠。財務(wù)管理的一項重要功能就是財務(wù)預(yù)測，而這需要大量真實可靠的信息作為支撐。政府會計制度能夠提供這些信息，但需要它與財務(wù)制度保持一致。財務(wù)制度負(fù)責(zé)對單位財務(wù)行為進行動態(tài)管理，會計制度為會計核算提供靜態(tài)信息，給財務(wù)決策提供支持，二者相互協(xié)調(diào)。二者管理的對象需要一致，都是政府的資金運動（姜宏青和宋曉晴，2017），政府會計制度對資金運動的過程進行核算與監(jiān)管，財務(wù)制度對由此引發(fā)的財務(wù)關(guān)系進行評價與監(jiān)督。因而，《財務(wù)規(guī)則》應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)建立財務(wù)分析指標(biāo)體系，注重對財務(wù)分析與信息質(zhì)量的要求，使兩者實現(xiàn)結(jié)果評價的一致。

（二）實現(xiàn)財務(wù)制度的全過程管理機制

財務(wù)管理作為一種經(jīng)濟管理手段，能夠通過財務(wù)分析方法履行其職能，分析政府會計提供的信息，歸納存在的問題，解構(gòu)政府會計技術(shù)層面與宏觀經(jīng)濟發(fā)展不協(xié)調(diào)的地方，找準(zhǔn)財務(wù)管理中的薄弱環(huán)節(jié)，為政府會計的完善與發(fā)展提供技術(shù)支持與方向校正。為此，通過財務(wù)控制進行動態(tài)的糾錯，及時解決偏離管理目標(biāo)的事項，形成完整的反饋機制，才能讓財務(wù)管理體系成為政府治理的有效手段，并結(jié)合政府審計實現(xiàn)對財務(wù)體系的監(jiān)督和財務(wù)風(fēng)險的防范，確保政府會計提供信息的客觀與合理。單位不再單純重視預(yù)算的執(zhí)行情況，也對執(zhí)行效果進行績效評價，健全相關(guān)財務(wù)制度，修訂財務(wù)規(guī)定，進一步規(guī)范經(jīng)濟活動，加強對資產(chǎn)狀況、債務(wù)風(fēng)險、成本費用、預(yù)算執(zhí)行情況的分析，三年滾動預(yù)算必須引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，促進預(yù)算管理、資產(chǎn)負(fù)債管理和績效管理有機銜接。

具體而言，下一步財務(wù)制度的完善首先要明確方向和方法，即厘清單位主體擁有的權(quán)力和承擔(dān)的責(zé)任，確定當(dāng)前的管理目標(biāo)并按此方向做出行動。其次，由于政府部門內(nèi)委托代理問題的存在，財務(wù)制度要有效預(yù)防和揭露不符合規(guī)則的財務(wù)行為，及時糾正，降低財務(wù)活動的不確定性和交易成本。再次，為確保政府會計制度的有效實施，需要建立績效考評機制，定期或不定期地監(jiān)督相關(guān)利益主體的財務(wù)行為和相關(guān)人員的履職狀況，并建立可量化的評價機制，將績效評價在《財務(wù)規(guī)則》中體現(xiàn)出來。最后，作為行為管理機制的財務(wù)制度，應(yīng)以評價結(jié)果為依據(jù)，對財務(wù)活動中的價值增值和減值行為給予及時、恰當(dāng)?shù)恼?fù)激勵，以實現(xiàn)權(quán)責(zé)利三者之間的均衡，從而為激勵財務(wù)活動中行為主體按規(guī)則盡心、高效辦事提供行為動力，即財務(wù)制度還應(yīng)通過動力機制的建立營造激勵功能，使得財務(wù)行為結(jié)果與主體利益掛鉤進而實現(xiàn)行為激勵（馬廣林和張悅，2018）。

（三）創(chuàng)新控制活動和財務(wù)管理方式

自2014年頒布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》起，許多單位就建立了適應(yīng)自身需要的內(nèi)部控制制度和風(fēng)險控制制度。但就具體的實施效果而言，內(nèi)控的監(jiān)督作用難以真正發(fā)揮。從管理控制角度，一定要將財務(wù)管理的控制活動貫穿于各個環(huán)節(jié)中，通過批準(zhǔn)、授權(quán)、核查、調(diào)節(jié)、資產(chǎn)安全以及職責(zé)分離等方式，實現(xiàn)財務(wù)管理方式的創(chuàng)新，確保對各職能組織和經(jīng)營組織工作的有效控制，保證財務(wù)戰(zhàn)略和財務(wù)決策目標(biāo)的實現(xiàn)。

政府會計準(zhǔn)則體系中對會計信息質(zhì)量的要求和構(gòu)建的“3+5要素”的會計核算模式，將大力促進單位內(nèi)部控制制度和財務(wù)制度的建立和有效實施。在修改《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》之前，需認(rèn)真研究各項具體準(zhǔn)則與政府會計制度，充分了解制度要求，理解準(zhǔn)則精神，財務(wù)制度的完善需結(jié)合內(nèi)部控制規(guī)范在單位層面和業(yè)務(wù)層面的要求，使財務(wù)制度完美契合政府會計改革的要求。單位層面上，制度中需明確業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，分析風(fēng)險隱患，完善風(fēng)險評估機制，制定風(fēng)險應(yīng)對策略（唐大鵬等，2017），單位負(fù)責(zé)人加強重視，直接領(lǐng)導(dǎo)業(yè)務(wù)流程的全面梳理。在業(yè)務(wù)層面上，內(nèi)部控制六大業(yè)務(wù)的建設(shè)要與財務(wù)管理結(jié)合起來，強化財務(wù)管理結(jié)果和績效評價的真實性和科學(xué)性。

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[責(zé)任編輯：龐 林]