農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度修訂的建議與思考

|黃怡 周忠麗 陳倩

現(xiàn)行的《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》（財(cái)會(huì)〔2007〕15號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《制度》），自2008年1月1日施行至今，助力合作社會(huì)計(jì)核算工作向制度化、規(guī)范化邁出了堅(jiān)實(shí)的一步。合作社做到了“四有”，即有會(huì)計(jì)、有賬簿、有記錄、有檔案。絕大多數(shù)合作社聘請(qǐng)了專職或兼職的會(huì)計(jì)人員，設(shè)置了日記賬、總賬、明細(xì)賬、成員賬戶等，進(jìn)行必要的會(huì)計(jì)核算、編制主要會(huì)計(jì)報(bào)表，有的還采用了財(cái)務(wù)管理軟件。但是，新修訂的《農(nóng)民專業(yè)合作社法》頒布施行，鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的實(shí)施、農(nóng)業(yè)農(nóng)村優(yōu)先發(fā)展政策的推進(jìn)、一二三產(chǎn)融合發(fā)展以及“聯(lián)合社”組織的建立與發(fā)展等，都成為推動(dòng)農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展的重要力量。合作社總體發(fā)展逐步規(guī)范，經(jīng)營(yíng)范圍不斷擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨多元，對(duì)《制度》提出了新的要求，《制度》出現(xiàn)了不夠用、不好用、不適用的情況。因此，立足于合作社發(fā)展的實(shí)際，探討《制度》的修訂工作勢(shì)在必行。

一、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)需要分割

現(xiàn)行《制度》突出合作社建立初期的實(shí)際與自身特點(diǎn)，將財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算融合在一起，選擇經(jīng)營(yíng)規(guī)模適度的合作社常規(guī)業(yè)務(wù)為依據(jù)，設(shè)計(jì)了37個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目，對(duì)各科目的核算范圍、核算賬戶的賬務(wù)處理作了明確界定，并在會(huì)計(jì)核算的基本要求部分規(guī)定了合作社應(yīng)建立采購(gòu)、銷售、存貨、固定資產(chǎn)、對(duì)外投資、有價(jià)證券管理等重要業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制制度，明確相關(guān)業(yè)務(wù)的審批人和經(jīng)辦人的權(quán)限、程序、責(zé)任和相關(guān)控制措施，對(duì)內(nèi)部控制程序、流程、關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)等給予明確列示，還規(guī)定合作社應(yīng)當(dāng)定期或不定期對(duì)與資產(chǎn)有關(guān)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行監(jiān)督檢查，對(duì)發(fā)現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)采取措施，加以糾正和完善。雖然通俗易懂，也具有可操作性，但是混淆了財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的界限。遵循區(qū)分會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理的原則，參照財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》劃分的方式，建議刪除現(xiàn)行《制度》中屬于財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容，會(huì)計(jì)制度一般包括會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、披露和會(huì)計(jì)工作基本規(guī)范等相關(guān)的內(nèi)容。

二、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)需要?jiǎng)澐?/h2>

《制度》中農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，在實(shí)務(wù)操作中具有一定難度，不利于資產(chǎn)管理。一是，現(xiàn)行《制度》將林木資產(chǎn)劃分為經(jīng)濟(jì)林木和非經(jīng)濟(jì)林木兩類，但是沒(méi)有明確“非經(jīng)濟(jì)林木”的核算范圍，實(shí)務(wù)操作有難度。而林木資產(chǎn)具有“經(jīng)濟(jì)性”，能為合作社帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，將其劃分為“經(jīng)濟(jì)林木”和“非經(jīng)濟(jì)林木”的方式值得商榷。二是，針對(duì)產(chǎn)畜（禽）發(fā)生的飼養(yǎng)費(fèi)以及經(jīng)濟(jì)林木郁閉投產(chǎn)后的管護(hù)費(fèi)用等相關(guān)費(fèi)用，《制度》規(guī)定將其記入“經(jīng)營(yíng)支出”科目，這種核算方式不利于后續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)，對(duì)農(nóng)產(chǎn)品實(shí)際成本的完整核算造成影響，導(dǎo)致農(nóng)產(chǎn)品的實(shí)際價(jià)值與賬面余額相脫節(jié)，甚至可能產(chǎn)生農(nóng)業(yè)資產(chǎn)監(jiān)管失控的問(wèn)題。三是，根據(jù)《制度》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表中“牲畜（禽）資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”分別根據(jù)各自總賬科目的余額填列。而事實(shí)上，牲畜（禽）資產(chǎn)中的幼畜及育肥畜以及林木資產(chǎn)中的消耗性林木資產(chǎn)具有存貨的性質(zhì)，不應(yīng)列入長(zhǎng)期資產(chǎn)下的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)中，而應(yīng)并入存貨進(jìn)行列報(bào)。為此，建議對(duì)合作社農(nóng)業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行重新定義和劃分，按生產(chǎn)特性分為消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，并完善相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

三、涉稅科目需要增設(shè)

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕81號(hào)）、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）、《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第17號(hào)）等相關(guān)規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)可以享受增值稅、企業(yè)所得稅、土地使用稅、印花稅等稅收優(yōu)惠政策。實(shí)地調(diào)研發(fā)現(xiàn)，合作社存在為非成員銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)、從事部分或全部農(nóng)產(chǎn)品深加工與銷售等情況，按照稅法規(guī)定，這些內(nèi)容并不在稅收優(yōu)惠的政策范圍內(nèi)，另外隨著合作社經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍的拓寬，合作社將會(huì)發(fā)生涉稅事項(xiàng)，會(huì)計(jì)核算時(shí)需要使用涉稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)科目。現(xiàn)行的《制度》中尚未體現(xiàn)涉稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)科目，因此建議增設(shè)涉稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)科目，如“應(yīng)交稅費(fèi)”“稅金及附加”“所得稅費(fèi)用”等，并完善相關(guān)會(huì)計(jì)處理，真實(shí)反映合作社的涉稅業(yè)務(wù)。

作者黃怡（前排左二）、周忠麗（前排左一）在天長(zhǎng)市蘆龍農(nóng)事服務(wù)專業(yè)合作社調(diào)研會(huì)計(jì)及電算化工作

四、專項(xiàng)基金需要完善

合作社接受國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助的資金，具有專門用途，主要是扶持引導(dǎo)合作社發(fā)展，支持合作社開(kāi)展信息、培訓(xùn)、農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與論證、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、市場(chǎng)營(yíng)銷和技術(shù)推廣等服務(wù)。《制度》規(guī)定合作社接受國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助資金形成資產(chǎn)的部分，一方面確認(rèn)資產(chǎn)增加，另一方面按照資產(chǎn)價(jià)值金額結(jié)轉(zhuǎn)專項(xiàng)應(yīng)付款，形成“專項(xiàng)基金”；接受他人捐贈(zèng)資產(chǎn)，應(yīng)記入“專項(xiàng)基金”科目，也就是說(shuō)，不論這筆捐贈(zèng)資金如何使用，都形成專項(xiàng)基金；而用于開(kāi)展信息、培訓(xùn)、農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與認(rèn)證、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、市場(chǎng)營(yíng)銷和技術(shù)推廣等項(xiàng)目支出，則是發(fā)生時(shí)直接沖減“專項(xiàng)應(yīng)付款”，未反映資金的去向，容易造成合作社資產(chǎn)流失和轉(zhuǎn)移。事實(shí)上，凡是國(guó)家提供給合作社的扶持資金的去向都要在會(huì)計(jì)核算上明確體現(xiàn)，不論是資產(chǎn)性支出還是損益性支出，都應(yīng)記入“專項(xiàng)基金”科目，以正確反映資金的用途。這樣，合作社接受的全部財(cái)政補(bǔ)助和捐贈(zèng)款項(xiàng)，都將按項(xiàng)目資金的總額平均量化到成員賬戶，便于成員的理解和監(jiān)督。

五、利息支出需要明晰

隨著合作社規(guī)模化經(jīng)營(yíng)的不斷推進(jìn)，更大的農(nóng)業(yè)籌融資成為合作社管理者需要解決的關(guān)鍵問(wèn)題。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，合作社籌融資的方式包括信用合作、資金互助、國(guó)家財(cái)政補(bǔ)助、銀行借款、民間借貸等。而合作社資金的籌集與運(yùn)用必然涉及利息的計(jì)提與支付。《制度》要求，計(jì)提利息時(shí)借記“其他支出”科目，貸記“成員往來(lái)”“應(yīng)付款”科目；實(shí)際支付利息時(shí)，借記“成員往來(lái)”“應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”等科目。為加強(qiáng)對(duì)籌融資活動(dòng)及其成本的管理，需要增設(shè)“應(yīng)付利息”科目，明確核算與從銀行、信用社或其他金融機(jī)構(gòu)，以及外部單位和個(gè)人借款時(shí)按照合同約定應(yīng)支付的利息費(fèi)用。

六、存貨設(shè)置需要補(bǔ)充

合作社反映在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用到大量的包裝物或價(jià)值在500元以下或使用期限不滿1年，能多次使用而基本保持其實(shí)物形態(tài)的勞動(dòng)資料（如打印機(jī)、小農(nóng)具等），針對(duì)這些物資，現(xiàn)行《制度》將其歸入“產(chǎn)品物資”科目進(jìn)行核算，不利于該類物資的攤銷。因此，建議增設(shè)“周轉(zhuǎn)材料”科目，對(duì)合作社的包裝物、低值易耗品等進(jìn)行核算，并完善相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

此外，《制度》中對(duì)于庫(kù)存現(xiàn)金盤存、產(chǎn)品物資盤盈和固定資產(chǎn)盤盈的會(huì)計(jì)處理尚未涉及，也建議補(bǔ)充完善相關(guān)會(huì)計(jì)處理內(nèi)容。