企業可持續管理控制整合框架重構

紀文嘉 張瑋彥

【摘要】隨著可持續發展理念在企業管理層面的普及， 以環境與社會責任為導向的可持續管理控制與以經濟績效為導向的傳統管理控制的整合問題成為新興的研究熱點。 雖然以往研究初步建立了關于可持續管理控制整合形態的概念框架， 但仍存在一些不完善之處， 也并未完全得到實證證據的支持。 為此， 以框架重構為目的， 對2008 ～ 2017年關于可持續管理控制的英文案例研究文獻進行定性的內容分析， 發現正式與非正式控制在企業可持續管理控制整合中發揮著重要作用， 在構建整合框架時不應被忽視， 同時也對Gond等提出的整合框架進行驗證。 在對該框架進行吸收和改進的基礎上， 將正式與非正式控制的運用作為一個新的維度， 重構更為完善的整合框架， 指出理想的可持續管理控制整合應同時具備： 較高的整合程度， 診斷式與交互式控制的平衡運用， 正式與非正式控制的平衡運用。

【關鍵詞】可持續管理控制;正式控制;非正式控制;整合框架;平衡運用

【中圖分類號】 C935 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）11-0112-9

一、引言

管理控制是管理者借以確保高效率和高效果地獲取和使用資源， 以實現組織目標的過程。 通過一系列管理控制系統和行為， 管理者得以確保組織成員的目標、決策及行為與組織戰略保持一致。 自20世紀90年代中后期以來， 可持續發展理念逐漸被企業管理領域所接受， Elkington[1] 提出了環境、社會與財務績效平衡發展的三重底線（Triple Bottom Line）理論， 企業將可持續發展問題和利益相關者利益融入組織戰略的意識日益普及。 之后， 以環境與社會責任為導向的可持續管理控制得到了研究者的廣泛關注。

在實踐中， 可持續管理控制所面臨的一個重要問題是， 如何與以經濟績效為導向的傳統管理控制體系進行整合。 例如， 許多企業為了標榜綠色形象、迎合社會輿論或者遵守法律法規， 建立了一定程度的可持續管理控制系統， 但往往與傳統的管理控制系統相脫節， 無法對整個企業的日常行為和戰略決策產生實質性影響[2] ， 普通職員也很難積極地對企業可持續發展負起責任。 因而， 可持續管理控制的整合問題成為一個新興的研究熱點。

目前唯一一個可持續管理控制的整合框架是由Gond等[2] 提出的（簡稱“Gond框架”）。 該框架從兩個維度描述了可持續管理整合的不同形態， 即可持續管理控制系統與傳統管理控制系統的匹配程度， 及其各自驅動企業內部的溝通和對話， 并由此生成新戰略的能力。 此后， 一系列基于案例的實證研究采納并部分驗證了該框架。 但由于可持續管理控制整合是一個方興未艾的研究領域， 該框架得到的實證檢驗還不夠充分， 其本身也存在著一些不合理或不完善之處。

鑒于Gond框架存在進一步完善的可能， 本研究以框架重構為目的， 對以下兩個問題進行探索： ①如何界定可持續管理控制的整合形態; ②正式與非正式控制在可持續管理控制整合中發揮了怎樣的作用。 基于上述目的， 本研究對2008 ～ 2017年關于可持續管理控制的英文案例研究文獻進行了定性的內容分析， 并運用扎根理論的逐級編碼對質性數據進行歸納和分析， 發現正式與非正式控制具有不同的功能以及相互支持的關系， 二者的平衡運用有助于可持續管理控制的充分整合， 在構建整合框架時不應被忽視。 在吸收和改進Gond框架的基礎上， 本研究將正式與非正式控制的運用作為一個新的維度， 重構更為完善的整合框架。

二、文獻回顧

（一）可持續管理控制整合形態的界定

基于以往文獻， 可持續管理控制整合的形態可以定義為“程度”與“模式”兩個方面。

1. 整合的程度。 即可持續管理控制系統與傳統管理控制系統的匹配程度， 可以簡單地以高或低表示。 低度的整合（匹配）意味著兩種系統相互脫節， 各不相干， 無法形成協同作用[2] 。 在這種情況下， 負責可持續管理控制的相關部門和人員缺乏與其他部門和人員的互動， 從而導致可持續管理控制無法對企業的日常行為和戰略決策產生實質性影響， 其存在往往流于形式， 成為裝點門面的工具[3] 。 相反， 高度的整合（匹配）使兩種系統得以相互支持， 指向一致的戰略目標， 對企業的行為和決策產生共同影響， 而且負責兩種控制系統的部門和人員能夠密切協作和互動。

Gond等[2] 進一步指出， 可持續管理控制的整合程度包含了技術層面、組織層面和認知層面的整合。 因此， 可將整合的程度轉化為以下三種指標： ①可持續與傳統管理控制系統的結合運用， 即兩種系統是否相互支持并發揮協同作用， 例如系統間的信息共享以及綜合環境、社會與經濟指標的評價和激勵體系等; ②可持續與傳統管理控制系統間的人員互動， 即兩種系統各自所涉及的部門和人員是否經常溝通和協作， 例如人力資源的共享、部門與崗位職能的整合、跨職能團隊的組建等; ③可持續管理控制的形式化特征， 即可持續管理控制系統是否以向公眾或監管者展示綠色形象為主要目的， 而對整個企業的日常行為和決策缺乏實質性影響。 這三種指標分別呼應了Gond等[2] 所提出的技術、組織、認知三個整合層面。

2. 整合的模式。 即整合可持續與傳統管理控制系統時所呈現的， 除匹配程度高低以外的其他特征， 整合模式存在許多不同的可能性。 目前已知的一種整合模式， 即構成Gond框架的維度之一， 是可持續與傳統管理控制系統各自驅動企業內部的溝通和對話， 并由此生成新戰略的能力。 這一維度借鑒了Simons[4] 的“控制杠桿”理論框架， 表示為診斷式控制和交互式控制。 其中： 前者指管理者對結果進行監控， 并糾正與預設目標之偏差的控制模式; 而后者指管理者通過對話， 參與下屬人員行為決策的控制模式。

Gond等[2] 認為， 可持續管理控制系統與傳統管理控制系統分別可能是診斷式或交互式的， 再加上二者的整合（匹配）程度有高、低兩種可能， 所以共存在8種不同的組合（A至H）， 如圖1所示。

Gond等[2] 將這些組合稱為整合的“組態”， 認為不同組態影響著可持續發展在企業中的落地。 其中， 最理想的組態具備交互式的傳統管理控制系統、交互式的可持續管理控制系統以及二者的高度匹配（組態H）。 他們還設想了企業在不同組態之間發展演變的幾種路徑。

Gond等[2] 在整合框架中首次將以環境和社會責任為導向的可持續管理控制系統與以經濟績效為導向的傳統管理控制系統并列， 并明確了二者之間的關系， 同時闡釋了管理控制對可持續發展融入企業戰略所起到的重要作用， 具有開創性的意義[5] 。 盡管Gond等只是在援引以往案例的基礎上進行了純粹的概念性研究， 但許多后續的實證研究都建立在Gond框架之上。 他們所界定的8種整合“組態”及其演變路徑， 部分已經被Battaglia等[5] 、George等[6] 、Caputo等[7] 的案例研究所證實。 雖然如此， 但筆者認為Gond框架仍然存在一些不合理、不完善之處， 并非無懈可擊。

首先， 該框架的一個維度借鑒了Simons[4] 的診斷式或交互式控制， 但并未探討除此之外是否還存在其他可能的整合模式。 譬如， Simons[4] 的“控制杠桿”理論實際上包含了四種正式控制職能， Gond等未曾解釋為何只選用診斷式和交互式控制兩種， 而將確立組織基本價值觀、目標和方向的信念系統以及限定組織行為規則和界限的邊界系統排除在外， 所以其框架的完整性不得而知。

其次， Gond等[2] 認為， 理想的整合應同時具備交互式的可持續和傳統管理控制系統， 暗示了交互式控制是一種優于診斷式控制的更高級模式， 這是對Simons“控制杠桿”理論的誤解。 因為Simons[4] 認為， 只有各種控制機制的平衡運用， 才能保證企業一方面通過監控績效和糾正偏差保障組織戰略的落地， 另一方面通過不斷發現新機遇驅動戰略的制定和更新， 它們之間不存在高低優劣之分。

最后， 當可持續與傳統管理控制系統被充分整合后， 就應被作為同一個系統看待， 而不再是兩種獨立的系統。 但Gond等在整合框架中卻將兩種系統分別界定為診斷式或交互式， 使可能的組合多達8種， 其框架的合理性值得懷疑。 目前， 這8種組合中只有一部分得到了實證證據的支持， Gond等也坦言， 某些組態可能只在理論上存在， 而在現實中很難找到。

總之， 為解決上述弊端， 有必要構建一個既更加完備、又不過度復雜的新框架， 以界定可持續管理控制整合的不同形態。

（二）正式與非正式控制

無論是可持續的還是傳統的管理控制， 皆有可能采取正式或非正式的控制機制。 正式控制機制是指成文的、由管理當局設立的控制機制， 用以促使組織成員的行為與組織目標相一致， 通常包含嚴謹的決策規則、目標計劃、操作流程、評價標準、獎懲制度等。 盡管大多數企業主要依靠具有客觀標準的正式控制機制， 但也有許多企業時常憑借文化、習俗、信任等非正式控制機制實現管理控制職能。 非正式控制機制通常是不成文的， 具有較強的彈性， 憑借自發形成的文化傳統、共同的價值觀和信念來規范和引導組織成員的行為[4] 。

由于正式的控制機制遠比非正式控制機制更容易觀測和評價， 以往的管理控制研究往往只注意到前者而忽視了后者， 這樣的弊病在可持續管理控制領域似乎更為明顯。 通過回顧相關文獻發現， 關于可持續管理控制的大多數研究都以正式控制機制為默認對象， 較少涉及非正式控制機制。 有些研究深入探討了正式與非正式控制在可持續管理控制中的作用。 Norris和O'Dwyer[8] 對英國一家跨國零售企業的案例進行研究， 發現非正式控制對部門經理的社會責任相關決策起到了主導性的作用。 在案例企業中， 非正式控制逐漸促進了對社會責任重要性的認知， 而其正式的績效評價體系仍然主要以財務為導向， 無法對社會責任相關決策做出合理的評價和激勵。 Durden[9] 通過對新西蘭的一家小型制造業企業的案例進行研究， 得出了不同結論， 認為正式和非正式控制都是構建融合企業社會責任思維的管理控制體系的重要方面。 ?Riccaboni和Leone[10] 對寶潔公司的案例進行研究， 也發現正式與非正式控制的結合能促使企業可持續發展戰略融入管理控制系統。 一方面， 為使可持續發展同時融入組織的思想認知和實踐操作， 正式與非正式控制都是不可或缺的; 另一方面， 正式與非正式控制需要加以結合運用以避免二者間矛盾和沖突的產生。

Crutzen等[11] 對17家被道瓊斯可持續發展指數收錄的歐洲大型企業進行了案例研究， 首次在可持續管理控制的情境下提出了企業運用正式與非正式控制的概念框架。 在圖2的矩陣中， 正式控制與非正式控制兩個維度分別以強或弱表示， 產生了4種不同的組合模式（A至D）。 他們認為， 理想的可持續管理控制應同時具備較強的正式控制與非正式控制（模式D）。

上述實證研究具有相同的不足之處， 即研究方法的單一性。 以往在可持續管理控制的情境下對于正式與非正式控制的探討全部基于案例， 而尚未出現基于大樣本、具備較強推廣性的量化實證研究。 盡管如此， 從其研究結論不難發現， 正式與非正式控制的運用對于可持續管理控制的有效實施有著不容忽視的作用， 正式與非正式控制的不同運用模式很可能會影響可持續與傳統管理控制的整合模式。 因此， 有理由假設正式與非正式控制的運用是構成可持續管理控制整合框架的一個重要維度。

三、研究設計

（一）定性內容分析法

本研究在實證證據的基礎上進行理論框架的構建， 主要采用定性的內容分析法進行數據收集和分析。 內容分析法是一種客觀的、可復制的研究方法， 通過明確的編碼規則將大量文本提煉為較少的內容科目。 內容分析法既可以通過詞頻分析進行量化研究， 也可以通過對語義的深入解讀進行定性研究。 本研究因具有較強的探索性質， 需要深度重構原本不夠完善的整合框架， 因此選用定性的內容分析法。

（二）數據資料

經過對現有文獻的初步瀏覽發現， 可持續管理控制領域的許多案例研究事實上都提及或暗示了可持續管理控制與傳統管理控制的整合程度、整合模式以及正式與非正式控制的作用等信息， 盡管可能并未將其作為全文的研究焦點包含在結論之中。 因此， 本研究采用2008 ～ 2017年以英文發表的、關于可持續管理控制的案例研究作為內容分析的樣本。 由于可持續管理控制是一個相對新興的研究領域， 這樣的時間范圍既能涵蓋大部分文獻數量， 又保證了證據的時效性。

本研究首先使用Google Scholar引擎進行了跨數據庫的關鍵詞檢索， 關鍵詞包括“sustainable development”以及“environment”與“social responsibility”兩個具體方面， 與“control”以及主要的具體控制工具（例如“budget”“performance appraisal”“BSC”等）分別搭配; 然后通過閱讀摘要及引言部分， 對檢索結果進行逐一篩選， 最終獲得符合要求的文獻共51篇， 樣本文獻的數量分布見圖3。

圖3表明， 關于可持續管理控制的案例研究在2008 ～ 2017年大體呈上升趨勢， 尤其在后五年中出現了顯著增長。 樣本文獻的構成見表1。

為對不同企業的整合形態實現區分和比較， 內容分析的編碼過程必須基于個案， 而不是整篇文獻。 通過瀏覽樣本文獻， 發現其中包括3篇縱向案例研究， 即對同一企業的不同歷史時期進行了比較， 為使不同的整合形態得到區分， 需要將每個歷史時期視同獨立個案。 同時， 還發現部分多案例研究采用了高度綜合的敘述方式， 信息難以追溯到個案， 因此無法通過編碼區分每個個案的整合形態， 只能獲得一些較為寬泛的信息以供進一步分析。 最終， 51篇樣本文獻共提供了64個可區分的個案。

（三）結構性編碼

按照定性內容分析中較為常用和穩健的方式， 本研究選擇語句作為編碼單位。 首先， 根據研究目的及文獻回顧， 設計了6個編碼科目（見表2）， 在每個科目下通過定類的量表評價每個個案的整合形態， 這一階段可稱為結構性編碼。

為對編碼規則和科目設計進行檢驗， 并確保研究信度， 將編碼過程的主觀性限制在可接受的范圍內， 本研究抽取了4篇樣本文獻進行前導性測試， 分別取自構成樣本的四個類別（見表1）。 本文的兩名作者以及另外一名學者， 分別代表企業可持續發展、管理控制和定性內容分析法三種知識背景之一， 各自對4篇文獻進行了獨立編碼， 并對編碼結果進行了比較和討論。 Krippendorff[12] 的α系數是評價兩名以上編碼者間交互信度的主流指標， 通常認為α≥0.800表明編碼者之間具有極好的一致性， 而在具有較強探索性質的研究中α≥0.667即是可接受的范圍。 本研究的前導性測試得到α=0.778的結果， 表明不同編碼者之間較一致， 內容分析的結果可信。

鑒于本研究的樣本規模有限， 用于前導性測試的4篇文獻的編碼結果經討論一致后納入最終的研究結果。 其余文獻的編碼工作由兩名作者分工完成， 采用了NVivo 11軟件輔助編碼過程以及數據的檢索和管理。

（四）非結構性的逐級編碼

在上文所述的編碼科目中， 雖然一些科目已經從文獻中獲得了具體而明確的定義， 但另一些不能完全從現有文獻演繹的科目仍然較為籠統， 包括“整合模式”“正式控制”“非正式控制”， 這是由本研究的探索性質所決定的。 對于這些科目， 結構性編碼只能初步篩選出所有可能相關的信息， 而無法直接解答相關研究問題， 因此有必要對結構性編碼的結果進行更深入的分析和解讀。

非結構性的開放編碼是進行探索性研究的一種常用方法， 本研究對結構性編碼階段篩選出的數據進行了進一步的開放編碼， 探索了各種可能的可持續管理控制整合模式。 而正式與非正式控制在整合中的作用本質上屬于理論構建， 因此本研究還借鑒了構建扎根理論的逐級編碼方法（包括初始編碼、主軸編碼與理論編碼三個層次）， 最終提煉并總結出正式與非正式控制在可持續管理控制整合中的作用機制。 由于非結構性編碼階段完全以結構性編碼階段的結果為數據來源， 因此本文以語句作為編碼單位， 與后者保持一致。

四、對Gond框架的驗證與討論

（一）整合的程度

對樣本文獻的結構性編碼顯示， 可持續與傳統管理控制系統的結合運用即技術層面的整合， 是反映整合程度的最主要形式。 其中： 有35個案例（54.7%）反映了兩種控制系統的緊密結合， 例如績效指標的多樣化、數據信息的共享等; 有15個案例（23.4%）反映了兩種系統的脫節。 在組織層面： 有18個案例（28.1%）反映了兩種控制系統的人員之間存在良好的互動， 例如人員共享、統一領導、崗位職能整合、建立跨職能團隊等; 有11個案例（17.2%）反映了人員互動的不足。 而在認知層面， 有11個案例（17.2%）表現出可持續管理控制的形式化以及實質性作用的缺乏。 結合以上三個層面的結果， 可以對每個案例總體的整合程度做出定性判斷， 不同層面的結果如有矛盾則以編碼頻數為權重決定。 最終發現35個案例（54.7%）的整合程度較高， 21個案例（32.8%）的整合程度較低， 其余案例未提供相關信息。 該結果表明， 現實中的確存在著Gond等[2] 所描述的不同的整合（匹配）程度， 且可以從技術、組織、認知三個層面進行評價。

值得注意的是， “結合運用”和“人員互動”兩個科目的編碼結果較一致， 未出現技術和組織層面的整合水平一高一低的情況。 但“形式化”科目出現了與前兩者不一致的情況， 有4個案例（6.3%）在提到可持續管理控制流于形式的同時， 仍反映其與傳統管理控制系統具有一定的結合運用和人員互動。 根據以往文獻所做的最初設想， 形式化的可持續管理控制無法實現與傳統管理控制的有效整合， 但實際結果卻表明可持續管理控制的形式化與否或許只是影響整合程度的一方面因素。 即使企業認為可持續管理控制主要起到向公眾或監管者標榜的作用， 仍有可能在技術和組織層面實現一定程度的整合。

（二）整合的模式

本研究對“整合模式”編碼科目所篩選出的相關信息（共163條編碼）進行了進一步的開放性編碼， 識別了文獻中所反映的幾種整合模式。

1. 診斷式控制與交互式控制。 即整合的管理控制系統是否具備在溝通和對話的基礎上不斷生成新戰略的能力， 是其中最顯著的模式。 有多達11篇案例研究表示， 診斷式或交互式控制的運用體現了整合模式的不同， 證明Gond框架中的相應維度在現實中是客觀存在的。 由于Gond等提供了目前唯一的整合框架， 許多實證研究都直接引用并檢驗了他們的框架， 產生了壓倒性的數量優勢。

2. 正式控制與非正式控制。 控制的正式程度也被較多的案例研究所反映， 有3篇文獻提到整合的模式因企業運用不同程度的正式與非正式控制而存在差異。 企業通常對正式或非正式的控制機制有所傾向， 在不同的企業中， 這兩種機制的強弱各不相同， 這種差異本身將會對可持續管理控制的整合產生影響， 雖然并無證據表明這兩種控制機制存在優劣之分[11] 。 基于上述結果， 本研究認為， 應當將正式與非正式控制的運用作為一個新的維度， 補充Gond框架。

3. 其他模式。 還有2篇文獻將整合的模式從Gond框架中的診斷式控制和交互式控制擴展到信念系統和邊界系統， 即涵蓋了完整的Simons[4] “控制杠桿”理論框架。 許多文獻還反映了其他關于整合模式的分類， 例如是否采用貨幣化的計量與控制方式[10] 、以主動還是被動的方式進行整合[6] 、整合后的管理控制系統側重于傳統經濟目的還是環境保護目的[11] 等。 這些分類均未得到兩篇以上文獻的佐證， 因此重要程度較低。

五、正式與非正式控制的作用機制

雖然只有3篇文獻能夠表明正式與非正式控制的運用體現了不同的整合模式， 但其他許多文獻都提供了關于正式與非正式控制更為廣泛的信息。 在結構性編碼階段已對相關信息進行了篩選， 得到關于正式控制的編碼86條、關于非正式控制的編碼119條。 為揭示正式與非正式控制在整合中發揮的重要作用， 本研究進一步對這些信息進行非結構性的逐級編碼。

首先， 通過開放性的初始編碼， 過濾和正式、非正式控制的作用無關的信息， 識別出描述非正式控制作用的41種初始編碼， 以及描述正式控制作用的22種初始編碼， 如表5和表6所示。

然后， 通過不斷比較近似概念并圍繞特定“軸心”對聚類的主軸進行編碼， 可將非正式控制的作用歸納為七個范疇： ①建立支持可持續發展的文化與認知; ②促進可持續發展在整個組織中的實現; ③實施彈性控制并降低阻力; ④促進個體參與; ⑤規范和引導正式控制難以測度的員工行為; ⑥通過溝通互動促進組織學習; ⑦為正式控制提供支持。 而正式控制的作用則包括四個范疇： ①執行正式管控; ②強化可持續發展的文化與認知; ③促進可持續發展與日常管理職能的融合; ④促進可持續發展在整個組織中的實現。 其中， 只有“促進可持續發展在整個組織中的實現”是正式與非正式控制共有的作用。 不同的是， 非正式控制主要通過傳遞共同的價值觀、思想認知、行為準則， 使去中心化的各經營單位保持一致， 而正式控制則通過在經營單位間分配責任、強化溝通以及推行標準作業流程等正式機制來實現這一目的， 二者具有鮮明的互補性。

最后， 通過理論編碼對前兩步識別出的概念、范疇及其相互之間的關系、結構、秩序等進行選擇和整合， 形成理論化的分析結果， 如圖4所示。

由圖4可知， “建立支持可持續發展的文化與認知”是非正式控制最基礎的作用， 多數案例研究都將各種其他作用與文化和認知的建立聯系在一起， 而理論編碼的結果也表明其他作用通常是以文化和認知為基礎而實現的。 對于正式控制， “執行正式管控”是其最基礎的作用， 其他各種作用都與正式管控相聯系， 只有通過正式管控方能實現。

正式與非正式控制間還存在著相互支持、相互強化的關系。 非正式控制通過創建適當的組織文化環境， 為實施正式控制提供條件; 而正式控制反過來引導組織文化與認知的產生， 并對非正式控制業已建立的文化與認知產生強制推行或者持續鞏固的作用。 因此， 可持續管理控制在企業中的整合可能存在“非正式控制—正式控制”或“正式控制—非正式控制”兩種演變路徑， 但最終應發展為兩種控制方式的共存， 缺一不可。

上述分析結果表明， 正式與非正式控制都對可持續管理控制的整合發揮著極其重要的作用， 并且作用各不相同。 同時， 兩種控制機制之間存在著相互支持、相互強化的關系， 傾向于互補而不是替代。 因此本研究認為， 兩種控制機制同等重要， 理想的可持續管理控制整合必然要求正式與非正式控制的平衡運用， 而不是僅局限于其一。

六、重構可持續管理控制整合框架

本研究在Gond框架的基礎上， 根據對以往案例研究文獻進行內容分析的結果， 嘗試構建更為完善的可持續管理控制整合框架。 新的整合框架由三個重要維度構成， 如圖5所示。

圖5中， 第一個維度是整合的程度， 即可持續管理控制與傳統管理控制在技術、組織、認知層面的匹配程度， 是Gond框架中原有的維度。 本研究采用可持續與傳統管理控制系統的結合運用、人員互動以及可持續管理控制的形式化特征等指標， 將整合程度進行操作化處理， 充分揭示這一維度的客觀存在。 顯然， 理想的可持續管理控制整合必須具有較高的整合（匹配）程度。

第二個維度是診斷式控制與交互式控制的平衡運用（管理控制系統驅動溝通和對話， 并由此生成新戰略的能力）。 本研究分析了以往案例文獻涉及的各種整合模式， 證明診斷式與交互式控制這一維度的確存在于現實之中， 并且是最重要的一種整合模式。 這一維度雖然也是Gond框架原有的， 但Gond等[2] 認為， 理想的整合形態必須采用交互式的可持續管理控制以及交互式的傳統管理控制， 而診斷式控制則只會在較低級的整合形態中出現。 這既不符合Simons[4] 對診斷式與交互式控制的本來定義， 也不符合現實中企業的客觀情況。 缺乏“交互”固然使企業難以通過溝通和對話不斷生成新戰略， 但“診斷”是一種更基本的控制職能， 脫離了“診斷”而僅限于“交互”的管理控制只會是空談， 現實中很少存在。 因此， 本研究認為， 診斷式與交互式控制作為管理控制的兩方面職能， 并無高低優劣之分， 理想的整合形態應能同時實現管理控制的診斷和交互功能。

第三個維度是正式與非正式控制的平衡運用， 這是本研究經過探索性的定性內容分析所提出的全新維度。 正式與非正式控制的平衡運用同樣會影響可持續管理控制的整合模式， 兩種控制機制對可持續管理控制的整合起到了不同的促進作用， 并具有相互支持和相互強化的關系。 可見， 在理想的整合形態中， 兩種控制機制缺一不可， 應實現正式與非正式控制的平衡運用。

總之， 現實企業中的可持續管理控制整合可能存在多種不同形態： 可能與傳統管理控制的匹配程度較低， 可能局限于診斷式的控制職能， 也可能缺乏正式或非正式控制機制。 但理論上， 理想的整合形態應同時具備較高的整合程度、診斷式與交互式控制的平衡運用及正式與非正式控制的平衡運用。

七、總結與展望

為進一步完善界定可持續管理控制整合形態的概念框架， 本研究對2008 ～ 2017年的相關案例研究進行了定性的內容分析， 結果驗證了Gond框架的兩個主要維度（可持續與傳統管理控制系統的匹配程度， 及其驅動企業內部的溝通和對話， 并由此生成新戰略的能力）在現實中是客觀存在的。 同時還發現， 正式控制主要通過執行正式化的管控， 而非正式控制主要通過建立文化與認知， 各自對可持續管理控制的整合發揮了不同的促進作用， 并且二者之間存在相互支持和相互強化的關系。 因此， 正式與非正式控制的運用是構建整合框架時另一個不容忽視的維度。 于是， 本研究對Gond框架進行了改進和擴展， 提出了由上述三個維度構成的新框架， 并指出理想的整合形態應同時具備： 較高的整合程度; 診斷式與交互式控制的平衡運用; 正式與非正式控制的平衡運用。

本研究具有一定的現實意義和學術意義。 現實意義在于本研究為企業的實踐操作指引了方向， 明確指出為實現可持續與傳統管理控制的充分整合， 企業不僅要重視二者在技術、組織、認知層面的匹配， 同時還要平衡運用診斷式與交互式的控制職能以及正式與非正式的控制機制。 學術意義在于本研究重點探究了正式與非正式控制在整合中發揮的重要作用， 呼應并進一步發展了Durden[9] 、Riccaboni和Leone[10] 以及Crutzen等[11] 的相關研究成果。 同時， 重構了更為完善的可持續管理控制整合框架， 未來的實證研究可以此為標準， 界定不同的整合形態， 或對企業整合可持管理控制的現狀進行評價。 而以往管理科學領域的理論框架常常由純粹的規范性、概念性研究所提出， 十分依賴作者的主觀認知和經驗。 本研究則是在實證檢驗的基礎上進行框架構建， 采用了科學而嚴謹的研究數據和分析方法， 重構的整合框架具有較高的客觀性和可信性。

當然， 本研究仍然存在一些不足之處。 首先， 本研究基于二手數據， 只可能獲得樣本文獻的文本所表達的信息， 不可能得知原作者未能表達的信息， 這是內容分析法本身固有的局限性。 其次， 作為偏重于探索性的定性研究， 不可避免地犧牲了一定的客觀性與研究結果的可比性。 譬如， 本研究根據文本的語義判斷案例企業整合程度的高低， 但所謂“高”和“低”沒有一個準確而量化的標準; 而案例原作者的論述可能帶有各自的主觀色彩， 無法確保一家企業所謂的“高”程度絕對就高于另一家企業的“低”程度。 雖然如此， 本研究具備對定性研究而言相對較大的樣本規模， 并且對結構性的編碼階段進行了前導性測試以保證較高的研究信度， 上述不足不太可能使研究結果產生實質性偏差。

未來可以通過大樣本的量化實證研究， 進一步檢驗本研究重構的整合框架。 例如： 通過對大量企業的問卷調查， 查明可持續管理控制整合的不同形態在現實中的存在情況; 從權變理論的視角出發， 基于該整合框架探尋不同整合形態的前因和后果。 對于前因， 可以比較各種整合形態在不同行業、不同規模、不同組織結構、不同戰略類型、不同監管環境的企業群體中的分布; 對于后果， 可以比較各種整合形態對企業績效、環境與社會責任、不同利益相關者的影響等。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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