從法學、經濟學、管理學角度論合并報表內涵

黃申

【摘要】合并報表作為財務會計難題之一， 現(xiàn)有研究多集中于實務編制而非理論內涵。 基于郭道揚教授的法學、經濟學和管理學為會計學理論支柱的觀點， 分別從法學、經濟學、管理學層面提出合并報表內涵的權責利益觀、控制利益觀和管理利益觀， 并探討不同觀點的方法與適用范圍， 以豐富合并報表內涵的理論。

【關鍵詞】合并報表內涵;權責利益觀;控制利益觀;管理利益觀

【中圖分類號】 F230 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）11-0061-4

在會計領域， 合并報表是揭示集團整體財務狀況的報表。 但其內涵究竟如何？ 郭道揚教授[1] 指出， 法學、經濟學和管理學是會計學建立與發(fā)展的理論支柱， 而會計學則是通過對會計工作的指導， 從經濟管理工作的基礎層次著手， 落實法學、經濟學和管理學立論所要解決的問題。 根據(jù)該觀點， 筆者提出權責利益觀、控制利益觀和管理利益觀三觀點， 以探尋合并報表的不同內涵， 在一定程度上豐富合并報表內涵的理論。

一、權責利益觀

權責利益觀既是法學理論對會計理論的支持， 也是權責發(fā)生制基礎的反映。

1. 權利責任之內涵。 我國法學界關于權利內涵的觀點雖多， 但在民法領域的認識相對集中[2] ： 其一， 意思說。 該學說認為， 權利的本質為意思的擁有或自由支配， 沒有意思則無權利， 權利僅是對個人自由意思的法律認可。 其二， 利益說。 該學說認為， 權利并非因意思而產生， 相反意思因權利而產生[3] ; 人們表達意思是為了利益， 但只有被法律保護的利益才是權利。 其三， 法力說。 該學說認為， 權利是由“特定利益”和“法律上的力”兩個要素構成的[4] 。 法律之所以賦予人以法力， 其目的在于使人享受特定利益。 法力說克服了其他學說之不足， 被大多數(shù)民法學者贊同和接受， 成為現(xiàn)今民法學界的有力之通說[2] 。 該觀點直接影響了會計要素的概念， 我國企業(yè)會計準則中的資產包括各種財產、債權與其他權利， 恰好對應于法學權利之物權權利、債權權利和知識產權權利。

法律上的“責任”有職責、義務等多種涵義， 而理論界更多地使用“義務”一詞。 關于義務的內涵， 法學界的認識主要有： 其一， 責任說。 該學說認為， 義務是法律規(guī)定權利主體應當做出一定行為或不做出一定行為的責任， 是保證法律權利得以實現(xiàn)的條件， 是國家對一定直接社會責任的確認[5] 。 其二， 約束說。 該學說認為， 義務是國家規(guī)定并體現(xiàn)在法律關系中的必須適應權利主體的負擔和約束[6] 。 其三， 利益說。 該學說認為， 法律設定義務規(guī)范本身不是目的， 而是通過義務規(guī)范去禁惡或導善， 維護和實現(xiàn)某些利益[7] 。 在會計理論中， 更偏向于利益說。 我國會計準則研究機構認為， 各種負債定義的表述雖不同， 但本質上基本相同， 即負債對應著一種現(xiàn)時義務。 這不但證實了法學理論對于會計理論的支持， 而且與前述權利本質屬性之“有力通說”相協(xié)調。

法學界認為， 權利與義務的關系是對立且統(tǒng)一的， 沒有無義務的權利， 也沒有無權利的義務， 它們之間的關系具體表現(xiàn)為以下四種： 其一， 權利與義務相互對應、相互依存并相互轉化; 其二， 一個社會的權利總量與義務總量保持相等; 其三， 權利與義務在價值上一致， 在功能上互補; 其四， 權利與義務守恒[8] ， 若用等式表達則有“權利=義務”， 將其用于財務會計中就是“資產=權益”， 若該經濟利益用貨幣計量， 則可解釋會計報表之內涵。

綜上， 在權責利益觀下， 會計報表是因法學權責而確認經濟利益的反映。

2. 權責觀下的合并報表。 當企業(yè)股東以所持股權確定其權責范圍后， 合并報表所揭示的就是企業(yè)的控股股東基于權責而享有的經濟利益， 這是對其長期股權投資利益的充分會計揭示。 因此， 控股股東應以其所有的長期股權投資為基準來反映其所擁有的經濟利益， 并采用完全權益法核算。 但是， 此時的結果僅是一個基于會計報表單個項目凈值所反映的整體財務狀況——利潤表通過“投資收益”項目反映股權的當期收益， 資產負債表通過“長期股權投資”項目反映股權的凈權益。 如果要揭示這些經濟利益的具體項目， 基于權利與責任的限定僅能列報其凈額; 如果要細化該凈額， 只能采用比例合并法編制合并報表， 即僅以該股權所享有的金額為限來反映集團整體經濟利益， 從而形成基于所有權而產生的合并報表。

然而， 該結果僅是控股股東的利益之反映， 忽視了少數(shù)股權的數(shù)據(jù)， 既不能揭示集團的完整財務狀況， 也不能解釋經濟利益的形成過程。 加之《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》（CAS 2）要求納入合并范圍的股權投資采用成本法核算， 使得控股股東的個別報表不能反映其所享有的經濟利益。 因此， 實用的合并報表應當采用完全合并法編制， 以便通過每一個報表項目來充分揭示與解釋以控股股東為核心所形成集團整體經濟利益的來源、變動過程與結果; 同時， 還要將控股股東不曾擁有的部分經濟利益以“少數(shù)股東損益”與“少數(shù)股東權益”項目來列報。

上述處理正是《公司法》中“同股同權”原則之體現(xiàn)， 不僅要將子公司的控股股東與少數(shù)股東的經濟利益進行充分揭示， 而且要對所有經濟利益采用公允價值（非同一控制）或賬面價值（同一控制）計量。 合并報表編制過程中的合并抵銷也是基于權利義務而確定的， 因此要根據(jù)法律規(guī)定進行。 如《合同法》第91條關于“債權債務同歸于一人”后合同權利義務終止的規(guī)定， 就是合并抵銷的法理依據(jù)。 因為合并報表所包含的法律主體是以母公司為核心的包括子公司在內的企業(yè)集團， 使得企業(yè)集團內所有公司構成一個“新法人”， 此時原來各獨立公司的債權債務均為該“新法人”一人所有， 該變化使得相關債權債務同歸于一人而消亡。 這種情形下， 可根據(jù)“債務相互抵銷”的規(guī)定編制抵銷分錄， 因此還需要對形成該債權債務的內部交易及其損益進行抵銷處理。 這樣， 才能反映“新法人”集團的整體財務狀況。

二、控制利益觀

控制利益觀建立在企業(yè)盈利目標之上， 會計報表正是對企業(yè)盈利目標實現(xiàn)過程與結果的反映， 合并報表則是對集團盈利目標實現(xiàn)過程與結果的整體反映。

1. 股權權利之內涵。 在控制利益觀下， 企業(yè)集團邊界乃是因控制而確定; 控股股東因對被投資公司實施控制， 將其納入企業(yè)集團（合并）的范圍。 在語義上， 控制是指掌握住且不使任意活動超出范圍， 以使偏離部分向著合理范圍回歸。 《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（CAS 33）規(guī)定： “合并范圍應當以控制為基礎予以確定。 控制， 是指投資方擁有對被投資方的權力， 通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報， 并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。 ”

上述控制權力來自于股權投資， 而股權是否擁有控制之內涵， 則有賴于股權性質。 對此， 法學理論界有過所有權說、債權說、股東社員權說、新集合體說等觀點， 后兩個觀點相對合理。 其中， 股東社員權說認為股東是公司的社員， 股權是股東社員資格享有的權利， 它并非一種單一性質的權利， 而是一種兼有人身和財產性質的綜合權利。 股東社員權的內容包括人格權、財產權、管理權等， 屬于非集合體的單一權利[9] 。 新集合體說于1875年由德國學者Renaud[10] 首次提出后， 不僅成了德國、日本等大陸法系國家之通說， 而且成為我國法學界之通說。 該學說認為， 股權是股東以其法律地位而獲得的權利和義務的集合， “是由財產性權利與非財產性權利構成的權利束[11] ”“是一種相對于公司權利， 以追求投資收益為宗旨、兼具間接性支配權、請求權以及人身權屬性的新型私法權利[12] ”。

通過分析可以發(fā)現(xiàn)， 上述兩種觀點實質上是一致的， 但股東社員權說更加合理。 該學說認為社團法人是由股東出資建立的， 社員權便是股東對社團法人享有的獨特民事權利。 其與物權的最大區(qū)別在于， 股東因對社團法人出資， 在獲得社員權資格的同時便喪失了對其出資物的所有權， 轉而獲得獨立人格的社團法人對全體社員的出資物和孳息享有的權利[13] 。 此后， 德國學者瑞格斯伯格（Regelsberger）對其進行了發(fā)展， 將股權分解為共益權與自益權[14] 。 其中， 前者為實現(xiàn)全體利益的一種權利， 后者為滿足個人利益的權利， 兩者差異使其不能構成單一權利， 因此股權實為權利和義務之集合。

我國《公司法》中的“公司股東依法享有資產收益、參與重大決策和選擇管理者等權利”正是對股東權利的規(guī)定。 其中： 資產收益權利屬于自益權， 是指因為擁有股東權利（控股股東之長期股權投資）而享有相關回報的權利; 參與重大決策與選擇管理者的權利則屬于公益權。 后者權利的行使通常有比例門檻， 故屬于大股東才會行使的權利， 小股東因為成本效益等限制大多會放棄行使該公益權， 但絕不會放棄獲取經濟利益的自益權。 在資本市場中， 證券管理部門為了保護小股東的利益， 提出了累積投票制度。 從實際效果來看， 該制度未曾動搖控股股東對所投資公司經濟利益的控制。

綜上， 從經濟學視角來看， 會計報表應是控股股東所控制經濟利益的總體反映。

2. 控制觀下的合并報表。 基于《公司法》的規(guī)定， 控股股東因擁有相對多數(shù)的股權， 可提名并選派董事進入治理層， 并通過董事的提名與投票而選派總經理等進入管理層， 不僅能參與商品或勞務的銷售和購買、金融資產的管理、資產的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等相關活動并依法享有相應回報， 而且能運用該權力通過股利分配、采購與銷售等形式影響該回報金額， 從而實現(xiàn)對被投資公司的控制。 其中的控制不僅表現(xiàn)為CAS 33所指的可變回報， 還表現(xiàn)為可以控制被投資公司會計報表中的各個具體項目， 這樣被投資公司會計報表項目實質上符合了控股股東會計報表項目確認條件， 從而可并入控股股東的會計報表中， 進而編制出反映集團整體財務狀況的合并報表。 《企業(yè)會計準則——基本準則》（財政部令第76號）第20條規(guī)定： “資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。 ”此時， 被投資公司的資產因被控股股東控制而符合資產定義， 從而可作為其資產列報在合并報表中。 同理， 被投資公司的負債、收入、費用等也應列報在合并報表中。

為了高效盈利， 公司需要基于價值鏈、產業(yè)鏈投資并控制其他公司， 從而形成企業(yè)集團。 此時， 經營決策有賴于集團的整體財務狀況， 所以需要基于控制視角的合并報表信息——反映控股股東所控制經濟利益的過去、變動與當下詳細信息。 在控制視角下， 合并報表應當能全面清晰地反映控股股東所控制的經濟利益， 因此要采用全面合并法來編制合并報表。 對此， 會計界有著所有權理論、母公司理論與實體理論， 而我國企業(yè)會計準則中除合并商譽僅確認為母公司所擁有外， 其余均采用實體理論。 不過， 合并分錄的原理與抵銷方法則基于《公司法》《合同法》的相關規(guī)定而進行。

三、管理利益觀

在管理學概念中， “控制”僅為管理的職能之一。 若將確認合并范圍的“控制”標準提升到“管理”標準， 就形成了合并報表的管理利益觀。

1. 管理權力之內涵。 會計學作為管理學下屬的專業(yè)， 必定遵循著管理學發(fā)展規(guī)律。 一般認為， 管理學誕生于泰勒的科學管理學派， 該學派認為科學管理目標在于提高勞動生產率。 之后， 法約爾創(chuàng)立了管理過程學派， 提出了計劃、組織、指揮、協(xié)調、控制這五項職能[15] 。 一般來講， 管理的目標是使工作順利進行， 更為廣泛的管理則是行政管理， 即行政機關運用國家權力以及管理學、經濟學、政治學等學科理論與方法， 通過領導、計劃、組織、協(xié)調、控制等職能和手段依法對國家和社會事務進行的一系列管理活動。

理論上， 行政管理有狹義與廣義之分。 其中， 狹義的行政管理僅指政府所從事的行政管理。 此時的管理既是責任也是權力， 是基于崗位職責而擁有的單向支配力量， 其目的是實現(xiàn)公共利益的最大化。 一方面， 要實現(xiàn)管理對象整體公共利益的最大化， 該目標主要通過行業(yè)政策的制定與調整來實現(xiàn); 另一方面， 需要所管理對象的整體信息， 包括財務信息， 因此需要編制行業(yè)合并報表。 在新時代， 我國因供給側結構性改革而需要“三降一去一補”， 至于哪些行業(yè)去產能、哪些行業(yè)去庫存、哪些行業(yè)去杠桿、哪些行業(yè)降成本、哪些行業(yè)補短板， 則需要政策適時調整， 而該調整有賴于包含行業(yè)整體信息的合并報表。 廣義的行政管理涉及企業(yè)、事業(yè)和其他單位的公共管理。 其管理對象范圍雖然有所擴大， 但依然遵從一般管理規(guī)律， 都要處理人力資源、財政資源、組織資源、信息資源等內部資源以實現(xiàn)管理目標。 因此， 也需要合并報表信息， 只不過合并范圍的確定并非基于企業(yè)合并報表的控制關系， 而是基于管理權力。

綜上， 在管理權力視角下， 合并報表是管理者對其管理對象經濟利益的總體反映。

2. 管理觀下的合并報表。 基于管理職責， 需要獲取管理對象的相關信息， 就需要編制合并報表。 從廣義來理解， 管理包括企業(yè)集團內部的企業(yè)管理， 企業(yè)合并報表基于控制而確定范圍、基于企業(yè)會計準則規(guī)定而編制。 根據(jù)《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）第2條的規(guī)定， 政府會計準則適用于除企業(yè)之外的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業(yè)單位和其他單位， 因此也適用于非營利組織。

根據(jù)《政府會計準則第9號——財務報表編制和列報》（財會[2018]37號）， 合并財務報表按照合并級次分為部門（單位）合并財務報表、本級政府合并財務報表和行政區(qū)政府合并財務報表。 其中： 本級政府合并財務報表的合并范圍應當以財政預算撥款關系為基礎予以確定， 合并主體為本級政府財政， 其所屬部門（單位）為被合并主體; 行政區(qū)政府合并財務報表的合并范圍應當以行政隸屬關系為基礎予以確定， 合并主體為行政區(qū)本級政府， 其所屬下級政府為被合并主體。 根據(jù)財政部令第78號文， 上述條款也適用于社會團體、事業(yè)單位與其他單位。 其中， 事業(yè)單位是帶有公益性質的科教文衛(wèi)等單位， 而社會團體是基于章程開展活動的工會、婦聯(lián)、科協(xié)等非營利性社會組織， 不同單位的資金來源各不相同， 但都有主管部門并接受其管理、向其上報會計資料。 可見， 管理權力下合并報表的編制范圍主要基于管理隸屬關系而確定， 是管理權力下整體經濟利益的反映。

根據(jù)財會[2018]37號文， 合并報表編制時的抵銷內容為“抵銷合并主體和被合并主體之間、被合并主體相互之間發(fā)生的債權債務、收入費用等內部業(yè)務或事項對財務報表的影響”。 不過， 非營利組織的管理者與管理對象之間通常不存在投資關系， 其合并報表的編制有所不同， 其合并抵銷方法類似于同一控制企業(yè)合并的合并日前數(shù)據(jù)的調整。 根據(jù)CAS 33， “編制合并資產負債表時， 應當調整合并資產負債表的期初數(shù)……視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制的時點起一直存在”。 因為同一控制企業(yè)在合并日前可能不存在股權投資， 因此其合并抵銷方法可用于管理權力下的合并報表編制。

四、結語

本文雖然提出了合并報表的三種觀點， 但不同觀點有不同解釋范圍。 嚴格來講， 權責利益觀能解釋個別報表而非合并報表; 控制利益觀能解釋企業(yè)合并報表而非企業(yè)之外組織的合并報表; 管理利益觀則適合于解釋行政管理類合并報表。 但是， 這三種觀點均不適合缺乏投資、管理關系條件下的合并報表。

那么， 如何用單一觀點來解釋各類合并報表？可能決策需求觀較合適， 因為決策者根據(jù)需要將其所需主體的財務狀況統(tǒng)一為一個整體。 而任意主體基于自己的特定需要， 均可模擬出這些主體的整體財務狀況， 以獲得合并后的財務狀況。 此觀點暗合了財務會計的“決策有用觀”目標， 這也許是目標在系統(tǒng)中的引領作用， 也許是矛盾運動螺旋式上升規(guī)律（從“控制觀”上升到“需求觀”）的反映。

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