制造企業基于成本中心核算對企業管理的研究

沙宇蕾，邱 強

（南京林業大學，江蘇 南京 210037）

一、引言

（一）研究背景

在市場經濟的不斷完善下，我國的制造業有了突破性的發展，目前已位居世界第一。此外，新的工業革命，也使我國制造業逐漸向高端化、信息化、智能化的發展方向，新業態、新產品、新模式不斷涌現。但是對于已經進入到工業化后期，正處于經濟結構轉型升級的關鍵時期的我國制造業而言，新的工業革命，也是一次挑戰。行業競爭壓力使得成本持續升高，利潤空間逐年減少。因此準確全面的核算成本，提高綜合能力，是現代制造企業管理層的高度關注的角度之一。

（二）研究現狀

近年來，很多學者對我們制造企業成本核算進行了研究，有不少學者認為，我國制造企業在會計成本核算方面還有不成熟之處，如田彥明（2019）[1]認為，我國制造企業成本核算體系和內容不夠完善，存在尚未構成體系健全的核算機制的現象；石志剛（2019）[2]持有間接費用分攤粗放，以致產品成本不精確的態度；周楊（2018）[3]認為我國制造企業成本核算還存在信息化建設落后，運用不夠徹底的問題。通過部分學者的研究可見，我國制造企業在核算和管控成本方面，還有很大的改善空間。

（三）研究意義

第一，本文考察了L 制造企業的成本核算方法，L 公司依據生產線體和組織架構設置直接和間接的成本中心，采用成本中心和成本分攤相結合的方法進行成本核算，整個核算過程在SAP 系統中實現。通過本文的分析，企業可以通過合理化控制部門費用和優化生產改革，來達到降低成本的目的；采用辦公管理軟件和培養成本管理專業人員形成技術人才的支持，以更全面高效且符合自身需要的方法來核算成本，具有現實意義。

第二，本文將成本中心設置及使用的概念從會計核算角度引入，以L 企業的案例，驗證了制造企業基于成本中心的成本核算方法研究在實務操作中的可行性。具備理論依據和技術支撐的核算方法的研究具有理論意義。

（四）本文研究內容

第一部分：引言。通過闡述本文的研究背景、研究現狀、研究意義和研究內容，從整體上對本文研究的邏輯思路進行了初步的闡釋。

第二部分：理論基礎與相關概念界定。簡單介紹了本文中所涉及的理論基礎。

第三部分：案例研究。以L 公司運用的成本核算方法為例，從系統中如何設置成本中心，到在實務中計算成本操作流程的基本原理進行詳細的介紹。

第四部分：案例啟示。針對L 公司的案例，從優化制造企業成本和提高成本核算效率兩個方便，闡述本人的一些建議。

二、理論基礎與相關概念界定

（一）成本中心

在本文中被定義為用來核算每個部門或線體當期費用發生額的媒介，通過這個媒介可對各項成本加以控制和考核。

企業通常使用成本中心用來歸集費用，故又可稱之為費用中心。且成本中心只為管理部門計算成本服務，不能做到控制銷售收入的目的，這也是成本中心的主要特點。

成本中心可分為兩類：（1）直接成本中心和間接成本中心：直接成本中心是成本或費用最終歸集的對象，其本身不會下一步分配。間接成本中心發生的費用一般不能通過簡單的計算方法計量，最終成本是各個成本中心分配的結果。（2）酌量型成本中心和技術型成本中心：后者是指發生的數額通過技術分析可以相對可靠的估算出來。酌量型成本中心發生的費用在對企業成本進行預算之前，無法對其實際發生的成本進行預估，因為其發生金額的多少很大程度上決定于管理人員。

（二）成本動因

是指在實務中重要的活動或事項，這些活動或事項會引起企業成本的變動，故也稱之為成本驅動因素。例如工時、產量、訂單數等。

從作業和成本之間的關系，成本動因可分為以下三類：

（1）執行動因：若單次作業對資源的耗費量較低，且這種作業通常在生產中會被重復操作，那這次操作的作業次數可用作執行成本動因。

（2）數量動因：若多次執行某項作業時，耗費資源的差異在多次不同的執行中較為明顯，但是通過數據分析可發現資源耗費和作業執行次數或其他度量之間存在正相關，此時可稱之為數量成本動因。

（3）強度動因：若在作業中，對資源耗費的計量不能通過以上兩種方式取得，并且可能需要技術進行個別追蹤，此時可稱之為強度成本動因。

（三）成本分攤法

是按照一定的原則，將同一會計核算期間的成本分攤到各個成本對象中所采用的方法。

在使用計算企業成本時，使用成本分攤法需要注意以下基本原則：

（1）分攤給任何一個目標的成本都不應大于它的效益值，也不應該用其他的效益來彌補。

（2）某一目標所發生的全部成本應全部分攤給這一目標。

（3）如果某一目標所起的作用被替代的話，而且用來替代的項目相對被替代的項目更經濟，那么分攤給這個目標的成本不應該大于后者的成本。

三、案例研究

（一）公司介紹

L 公司坐落于南京開發區，是由韓國在中國投資興建的制造企業。主要從事手機、筆記本、iPad 等智能電子設備用二次充電電池生產、研發，主要客戶為華為、蘋果等通訊類企業。其電池產品按用途和客戶需求劃分，可分為方型電池、圓型電池和聚合物電池。

（二）傳統核算方法

傳統核算產品成本的方法只是將與生產產品直接相關的料、工、費按成本動因計入產品成本，包括材料費、人工費，以及按一定計量標準分配計入到產品中的物料消耗、水電氣費、倉庫保管費、機器設備租賃或修理費、其他固定資產折舊或無形資產攤銷等。但是也存在忽略了其他間接費用計入了產品成本的現象，如與生產產品有關部門產生的費用，這些費用往往在核算時計入了當期損益。

（三）成本中心和分攤法結合的成本核算方法介紹——以L 公司為例

與傳統成本核算方法相比，以企業的線體/部門設置成本中心，能更加直觀的反應在一個會計核算期間所發生的費用。計算原理是將耗費的各項資源先按其業務內容和性質分配到各成本中心[4]，與產品相關的成本再通過各部門的業務量比率按成本分攤法[5]計入相關的產品成本中。不僅能更準確全面的計算產品成本，還能使管理人員掌握成本的來源，合理有效的控制成本。

在L 公司中，電池產品的成本來源，除了源自與生產直接相關的線體別的成本中心，即傳統成本核算方法所需的成本數據，還有與生產產品相關的部門產生的間接制造費用，如：采購、計劃生產、生產管理和質量檢驗部門等。

（四）成本中心設置依據

直接成本中心：按照生產線體別設置直接成本中心。

間接成本中心：根據企業當期的組織架構，按照部門別設置間接成本中心，各期間費用按分攤法分配到直接成本中心，間接成本中心需要依據組織的變更及時進行變動。

成本中心設置：將成本中心代碼、名稱、適用公司、貨幣代碼、類型、所屬組織架構層次、變更原因等錄入ERP 系統中。設置成本中心類型時根據部門的業務性質規定了在該成本中心下發生費用的一級科目：如管理費用、制造費用、銷售費用等。

（五）制作會計憑證

核算一個會計核算期間發生的費用時，財務人員按如下操作流程在ERP 中生成會計憑證。

（六）兩種核算方法的比對分析

以下用L 公司2019 年9 月發生的成本費用，用兩種不同的成本核算方法進行對比。

（1）2019 年9 月線體直接成本中心發生額如表1 所示。

表1 2019 年9 月直接成本中心發生額

（2）2019 年9 月與生產產品相關部門的間接成本中心發生額如表2 所示。

表2 2019 年9 月間接成本中心發生額

（3）財務核算部門統計各部門按業務量比率，將每一個會計核算期間發生的間接費用分攤至直接成本中心，最終計入生產產品的成本。業務量比率需要根據實際業務定時更新。經統計2019 年9 月適用的分配率如表3 所示。

表3 相關部門分配率統計

（4）按每個部門9 月發生的費用，乘以分攤比率，可得到在不同線體的直接成本中心分配的金額如表4 所示。

表4 間接成本中心費用分配

（5）按傳統方法計算單個產品成本的金額，和以部門為成本中心計算的總金額計算單個產品成本的對比，可看到差異及差異率。

表5 成本計算結果與差異

從以上數據分析的結果，將與生產產品有關的部門發生的費用歸集到產品最終成本之后，上表展示了以往忽略部門對核算產品成本的影響，也讓我們看到了L 公司在以往的核算方法中的不足。以核算差異率最大的方型電池為例，雖然在2019 年9月在生產數量上比其他兩類電池有些差距，但是其在生產的整個流程上，還需要其他部門的協調配合，生產數量的降低可能不會導致其他相關部門業務量的降低，如生產計劃部門等，這就導致了相關部門的費用還得歸集到產品的成本中，這也是以上兩種成本核算方法的差異來源。

四、案例啟示

從對L 公司成本核算數據的整理和分析，了解到傳統成本核算和設置成本中心和分攤法結合的成本核算的原理，以及這兩種方法對計算產品成本的不同結果，可以得到使同行業企業管理者參考的啟示。

（一）降低成本

1.合理控制部門費用。在我國經濟發展越來越成熟的背景下，有效地控制和降低產品成本，是制造企業為了提高企業的經濟效益和綜合能力需要完善的重點之一，也是大多數制造企業管理層追求的目標。在以上數據分析中，可以看到，除了產品生產所必需的料工費成本，與各生產相關部門發生的間接費用也在一定程度上影響了成本。企業可采取制定各部門預算、控制加班時間、減少辦公用品的使用和浪費等來控制各部門的費用，降低產品成本。

2.優化生產改革。產品的直接材料，一直都是制造企業產品成本的最大組成部分，企業可以通過尋找可替代材料或購買前與多家供應商招標等方式降低原材料成本。此外，企業還可以通過改進設備技術，提高產量，降低固定成本；改進生產技術，簡化生產制造流程；改善管理，降低不良率等方式高效地降低成本。

（二）技術和人才的支持

1.開發采用專業辦公軟件技術。先進的管理軟件是成本中心核算應用的基礎。本文中的L 企業，除了自己公司內運用了先進的ERP 和SAP 系統，其總公司還有專門的軟件開發部門為其提供系統技術支持。L 企業和現代企業相似，都有著龐大的數據量，無論是提供較為準確的成本信息，進行產品成本核算，還是優化成本費用，建立網絡共享平臺[6-7]，適合于企業管理軟件的開發、先進的計算機系統和安全的企業網絡環境不可或缺。

2.培養成本管理專業人員。運用成本中心核算成本費用需要財務人員具備專業的財務素養，所以企業成本核算人員除了需要熟悉企業業務流程，同時還需高效的數據分析能力[7]。同時，這種成本核算方法的實施還需財務人員具備較高的計算機操作和計算機管理系統能力。由此可見，企業對于精通業務和高素質的財務人員的培養至關重要。