基于層次分析法的企業內部控制評價方法創新研究

劉佰雄

【摘要】 ? 層次分析法是一種基于模糊數學理論建立的系統工程方法，主要用于分析系統結構的合理性與穩定性。近年來，我國學者將這種方法引入了企業績效與內控評價領域，多項研究表明層次分析法能夠在一定程度上提升企業績效與內控的評價效率。對于現代企業來說，內控是增強其核心競爭力的有效手段，是除了產品與技術之外，最能夠幫助企業確立市場領導地位的工具。基于此，文章基于層次分析法探討了現代企業應如何創新內控評價方法，以企業在運營過程中不同層面的風險為切入點，設計更加科學合理的內控評價模式。

【關鍵詞】 ? 層次分析法;內部控制評價;創新

【中圖分類號】 ? F233 ? 【文獻標識碼】 ? A ? 【文章編號】 ? 1002-5812（2020）09-0079-03

內控是企業對管理的再管理，能夠提升企業的管理效率，雖然很多企業都建立了內控體系，也實施了內控制度，但這些工作的具體收效如何，需要通過評價結果來論證。因此，內控評價的有效性與科學性對企業來說至關重要，不但能夠真實反映企業的內控水平，還能及時指出當前企業在內控管理中存在的不足，以便企業進行有針對性的改進，從而提升內控效率，增強自身在市場中的競爭力。當前，學術界比較推崇的內控評價模式有兩種：詳細評價模式和風險基礎評價模式。

一、兩種主流評價模式的優劣勢對比

兩種主流評價模式的評價側重點與流程都存在一定的差異，下面對兩種評價模式的優劣勢進行對比，如表1—表3所示。

通過上面的對比，本文認為風險基礎評價模式雖然能夠獲得更加貼近企業內控實際的評價結果，但對相關工作人員的專業素質要求較高，再加上容易受到人為因素的影響，因此并不適用于我國企業。但如果單純使用詳細評價模式，無疑會降低內控評價結果的科學性，基于此，本文對這兩種評價模式進行了整合，創新了企業內控評價模式。

二、內控風險評價的創新模式

（一）基于層次分析法的企業風險拆解

國內已有不少學者將層次分析法用于企業績效與內控評價領域，并取得了一定的研究成果。不過，對于現代企業來說，內控的主要目的實際上就是控制運營過程中的各類風險，因此，要想提升內控評價效率，就必須將風險作為重要的評價對象之一。本文認為，層次分析法能夠對企業風險進行拆解，從而全面了解企業風險控制的執行情況。

1.總體風險。本文基于COSO框架分析了現代企業的總體風險，可以分為以下三種基本類型：經營風險、財務風險、法律風險。當然，這只是一種相對籠統的分類，企業在運營過程中還有很多其他類型的風險。因為每個行業的環境都不同，因此，不同行業企業運營的總體風險也存在一定差異，就算是同一行業的企業，由于自身的運營實際與業務特點各不相同，風險結果也不同。本文粗略地對企業的總體風險進行了歸納，如下頁表4所示。

2.業務循環風險。企業的運營過程實際上是由很多業務循環組成的，表4中的總體風險實際上就是由一個又一個業務循環風險累積而成的。很顯然，每個企業的業務循環都不同，面對的總體風險也各有特點，如果簡單地使用詳細評價模式來評價內控效率的話，無法獲得理想的效果。

3.業務流程風險。是細化了的業務循環風險，將眼光聚焦到了具體的業務流程。企業的運營活動是由不同的業務流程共同構成的，每個業務流程都有自身的運行規則與目標，自然也會產生不同的運行風險，如果不能對具體風險進行針對性的分析，仍然采取一刀切的評價模式，也不可能真正實現評價內控效率這一目標。

（二）兩種主流評價模式的整合

在基于層次分析法對企業的風險結構進行拆解之后，本文根據具體的風險屬性設計了相應的評價模式。

1.具體的風險屬性。（1）業務流程風險。對于現代企業來說，業務流程風險雖然各有不同，但具有一定的相似性。例如，采購流程中的風險通常來自于采購合同的簽訂;銷售流程的風險通常來自于應收賬款回收管理的有效性等。（2）業務循環風險。是由業務流程風險累積而成的風險，是風險的集合體。實際上，企業在運營過程中的很多業務流程都是彼此銜接的，這些流程形成了不同的業務循環，但每個企業的業務循環都不同，較之業務流程風險來講，業務循環風險在企業間的差異非常明顯，很難對其進行明確的界定。（3）總體風險。是由業務循環風險累積而成的風險，是企業運營過程中風險的總和，不同企業的總體風險幾乎沒有任何可比性。對于現代企業來說，要想有效地控制總體風險只能從自身的運營實際出發，盲目照搬其他企業的成功經驗是沒有意義的。

2.各層面風險對內控評價的影響。本文認為，內控評價的兩個目標主要考慮了不同層面的風險評價。首先，有效性評價目標衡量的是總體風險控制的效率。其次，執行效率評價目標衡量的是業務循環風險以及業務流程風險控制的效率。需要說明的是，很多學者為了研究的方便而將業務循環風險與業務流程風險歸結到了一起，但本文認為：雖然理論上我們希望能夠將總體風險細化到具體的業務流程中去，但實際上這是一項非常復雜與艱巨的任務，執行這項任務不但會消耗企業大量的資源，還要求相關工作人員具有很高的專業素質，就我國企業當前內審人員的職業水平而言，是無法滿足這一要求的。因此，為了保證研究的經濟性和可行性，本文將業務循環風險作為總體風險與業務流程風險之間的緩沖層，基于無風險差異的思路來評價企業的內控效率。

3.整合的評價模式。兩種主流評價模式具體的整合過程為：首先，評估內控體系是否符合企業的風險結構。企業內審人員在評價內控體系有效性時，應判斷該體系的設計是否符合企業的風險結構，這就需要使用風險基礎評價模式。在實際評估的過程中，內審人員除了要分析業務循環的風險結構之外，在條件允許的情況下，還應分析業務流程的風險結構，以保證后續評價工作的有效性，及時發現當前內控體系設計中存在的問題。其次，評估那些企業認定符合自身運營實際的內控活動是否按照預先制定的計劃得到了執行，此時需要使用詳細評價模式。在綜合分析了企業的風險結構之后，內審人員可以選擇那些被認定符合企業運營實際的內控活動作為評價對象，評估其有效性。在這個評價步驟中，企業內審人員不再需要考慮內控體系設計得是否合理，只需要按照既定的流程對內控活動執行的有效性進行評價，因此，使用詳細評價模式即可。當然，在評價的過程中，內審人員必須嚴格對照企業制定的內控管理制度，并逐項對照各項具體規定的執行情況。實際上，這種評價模式是建立在風險無差異基礎之上的，也就是企業默認各類風險之間不存在明顯的差異，即使存在一定的差異也在企業可以接受的范圍之內。

企業風險結構與內控評價之間的關系如圖1所示。

（三）總體風險與業務循環風險之間的相互影響

前面提到，各個風險層面之間存在著十分復雜的相互作用關系，因此，在評價的過程中如果只使用簡單的對照方法，是無法真正反映出這些風險之間的相互影響的。基于此，本文針對各個風險層級建立了相應的影響因素矩陣，為內審人員評價內控效率提供了便利。

實際上，總體風險與業務循環風險之間的相互影響關系并不穩定，可能存在，也可能不存在。衡量其存在性的重要標準就是內審人員如何理解風險無差異這一概念，如果其認為業務循環與業務流程之間的風險無差異的話，那么就會將所有影響都歸結為總體風險與業務循環風險。

1.雙層對應關系。假設企業的內審人員認為獨立的業務循環過程風險無差異，就可以基于總體風險與業務循環風險建立起影響要素的二維對照矩陣。矩陣的向量都是基于風險分析結果得出的，這些向量值有些是通過累加得到的，有些是通過整合評分結果得到的。需要說明的是，在分配權重時，為了保證權重的有效性與科學性，內審人員最好對權重矩陣進行一致性檢驗，只有通過了一致性檢驗的權重矩陣才能作為評價的依據，同時也符合層次分析法的基本運算原理。之后，企業的內審人員就可以按照二維矩陣中的向量繪制企業的風險地圖，并以此為基礎對內控效率進行評價。實際上，當評價工作進行到這一步時，內審人員只需要按照企業的內控管理制度逐項復核內控活動的執行情況即可。

2.三層對應關系。假設內審人員認為不同業務循環存在風險差異性，而將無風險差異定位在業務流程層面，那么整個內控效率評價過程將會發生一定的變化。這種情況下，建立起的對照矩陣會更加復雜，涉及到的權重向量也更多，如圖2所示。當然，圖2中各風險層面之間的關系比較簡單，是簡化了的雙層對應關系，并不能作為企業實際風險無差異分析的依據。

經過以上步驟之后，企業的內審人員可以據此構建兩兩對照矩陣，并以此為基礎建立更為復雜的三維矩陣。三維矩陣的結構較之二維矩陣復雜了很多，不但多了一個向量維度，向量之間的關系也變得更加交錯，如圖3所示。企業可以根據自身的運營實際與風險特點填充其中的空白項。

企業內審人員如使用圖3的三維矩陣評價內控效率，首先必須分析企業的總體風險，并確定其與各業務循環風險之間的相互影響關系，從而繪制出企業的風險分布圖。其次，在風險分布圖中找出具體業務循環所對應的風險，并確定其來源于哪些業務流程。由于矩陣是三維的，所以內審人員在確定風險點時，除了要明確風險點的平面坐標之外，還要明確其空間坐標。需要明確的是，三維矩陣默認企業不存在任何業務流程風險差異，只存在業務循環與總體風險差異。因此，在評價內控效率的過程中，還需要明確這兩個層面風險之間的對應關系，從而及時發現企業內控體系存在的問題，以便進行合理的整改。

最后需要強調的是，企業的風險無差異標準不應該由內控制度的編制部門提出，而是應該由內審部門提出;另外，風險無差異標準不是一成不變的，應該隨著企業運營實際與業務類型的變化而進行相應的調整，以保證有效性。企業內審人員應不斷提高自身的綜合職業素質，從而在實際工作中及時發現內控評價過程中存在的問題，并結合企業的運營實際提出針對性的改進建議，不斷提升企業內控體系的完善程度，進而提升企業的內控效率，增強企業在市場中的競爭力，為實現戰略發展目標奠定堅實的基礎。

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