新租賃準則對商業銀行的影響分析

楊文

[摘 要] 闡述新租賃準則關于承租人的會計處理變化。對商業銀行承租業務包括經營租賃業務以及融資租賃業務現狀進行分析。并分析新租賃準則對商業銀行商業銀行承租業務操作、財務報表以及資本充足率的影響。對新租賃準則下對商業銀行經營提出建議：調整經營策略以應對租賃準則的變化，完善租賃資產的管理制度，加強對租賃業務的風險管理。

[關鍵詞]租賃;承租人;商業銀行

Abstract： This paper expounds the changes of accounting treatment of the lessee in the new leasing standards. Analyzes the current situation of commercial banks' leasing business， including operating leasing business and financial leasing business. It also analyzes the impact of the new leasing standards on the operation， financial statements and capital adequacy ratio of commercial banks. Under the new leasing standards， the paper puts forward some suggestions for the operation of commercial banks： adjust the operation strategies to cope with the changes of leasing standards， improve the management system of leasing assets， and strengthen the risk management of leasing business.

Key Words： Leasing; the Lessee; the Commercial Banks

2018年12月7日，財政部正式公布《企業會計準則第21號——租賃（2018年修訂）》（財會〔2018〕35號）（以下簡稱新租賃準則），并要求在境內外同時上市的企業，以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則的企業自2019年1月1日起施行;其他執行會計準則的企業自2021年1月1日起施行。其中，對于承租人的會計處理變化最大，這對于在市場經濟中同樣作為承租人的商業銀行具有較大的影響。

一、新租賃準則關于承租人的會計處理變化

新租賃準則將承租人的會計處理模式由變更前的兩層模式（融資租賃與經營租賃）轉變為單一模式（使用權資產模型），要求承租人在合同開始日評估合同是否為租賃或包含租賃，并將判斷租賃的重點修改為是否在一定期間內控制已識別資產使用的權利。同時，對于租賃的分拆和合并，有了更為詳細的規定，使之具有更大的可操作性。

根據新租賃準則的規定，承租人對租賃的處理為使用權資產模型，在租賃期開始日，確認相應的使用權資產和租賃負債。其中，使用權資產按照成本（租賃負債、已支付租賃付款額、初始直接費用，及清理費用的合計數扣除租賃激勵）進行初始計量，租賃負債按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。折現率首選租賃內含利率，無法確定的，則采用承租人增量借款利率。關于后續計量，承租企業采用成本模式，對使用權資產計提折舊，并進行減值測試，并按實際利率法計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用，計入當期損益（財務費用）。

新租賃準則對短期租賃和低價值租賃做出了豁免規定，即對于短期租賃和低價值租賃，承租人可不確認使用權資產和租賃負債。短期租賃，即租賃期間或采用日剩余租賃期低于12個月的租賃;低價值租賃，新租賃準則并未規定具體的判斷標準，承租企業可根據自身實際情況合理確定判斷標準。

對于售后租回交易，新租賃準則要求根據《企業會計準則第14號——收入》判斷售后租回交易中心的資產轉讓是否屬于銷售，區分不同情況分別確定使用權資產和租賃負債。

二、商業銀行承租業務現狀分析

（一）經營租賃業務

目前，各大商業銀行購買的經營租賃服務主要包括：第一，辦公場地，包括營業間、辦公室等辦公場所的租賃。第二，相關地鐵站、車站及高校等自動柜員機場地租賃。第三，辦公設備租賃。第四，辦公場所綠化植物等租賃。

根據修訂前會計準則（以下簡稱舊租賃準則）的規定，對于經營租賃租入的資產不需進行確認，因此，商業銀行對于該類資產，一般以使用行作為管理人，并未納入總行統一管理，易產生管理不到位的情況，導致部分租賃資產使用效率低下，甚至丟失。同時，對于經營租賃產生的租金費用，無需確認負債，因此，利益相關者難以從財務報表獲取相關租賃承諾金額信息。在決策層面，對于經營租賃的決策過于松散，并未認真考慮“購買還是租賃”，導致某些租賃資產租賃費用可能大于實際購買成本。

（二）融資租賃業務

商業銀行對于融資租賃服務的需求同樣很大，主要集中于自動柜員機設備租賃、大型辦公設備租賃以及辦公場所租賃等。

舊租賃準則規定，對于承租人的融資租賃業務需同時確認租賃資產（固定資產）和負債（長期應付款）。商業銀行對于融資租入的資產做同樣處理，但是由于融資租賃的確認對于財務報表的影響較大，故經常出現有意規避融資租賃的情況，即按照經濟實質已經構成融資租賃，但通過修改合同條款，或者分拆租賃期限，使其不再符合融資租賃的條件，影響財務報表的真實性。

三、新租賃準則對商業銀行的影響分析

（一）對商業銀行承租業務操作的影響

1.經營租賃業務

舊租賃準則規定，凡不符合融資租賃條件的租賃業務均屬于經營租賃，而經營租賃不需要進行資產和負債的確認，因此，商業銀行在處理經營租賃業務時，只做備查登記。對于租金，則在租賃期內合理分攤，分期確認費用。新租賃準則規定，需根據租賃期的長短，以及租賃資產原價值的高低判斷是否屬于豁免情形，即租賃期低于12個月，或租賃資產原價值較低，才能避免確認使用權資產，除此之外，均需確認使用權資產，并同時確認租賃負債。

租賃準則的變化，使得商業銀行在面對租賃業務時，需適用新的租賃業務類型以及新的分類標準。同時，租賃業務的后續處理也因使用權資產和租賃負債的確認而發生較大變化，如，準則更新前屬于經營租賃，對于相應的資產備查登記即可，但準則更新后若屬于需確認使用權資產，則需進行相應賬務處理，以及期末盤點和減值測試等業務處理。因此，新租賃準則的實施，將增加業務操作層面的復雜度。

2.融資租賃業務

舊租賃準則規定，凡符合融資租賃條件之一的租賃業務均屬于融資租賃，會計上確認租賃形成的資產（固定資產），同時確認相應的負債（長期應付款），根據資產與負債的差額確認相關融資費用，并在租賃期內采用實際利率法分攤融資費用。租賃準則更新后，不再有融資租賃這一分類，除豁免情形之外，均需確認使用權資產及租賃負債。

租賃準則的更新，對于商業銀行承租業務的操作帶來新的挑戰。首先，在合同開始日，應評估合同是否為租賃或包含租賃，以確定是否按租賃準則進行業務處理。其次，在租賃期開始日，根據新租賃準則的規定，對業務進行準確分類，區分使用權資產模型、短期租賃或低價值租賃。第三，對于原已有的租賃業務，需要根據剩余租賃期以及租賃資產的原價值，進行重新分類，并根據自身情況選擇銜接會計處理方法。新租賃準則的推行，擴大了確認使用權資產的范圍，增加了租賃業務操作層面的難度。

（二）對商業銀行財務報表的影響

科目設置變化。舊租賃準則的經營租賃，與新租賃準則的短期租賃和低價值租賃，會計處理基本一致，會計科目設置并未發生變化。變化較大的是準則更新前的融資租賃業務與更新后的使用權資產模型，資產類科目由“固定資產”轉為“使用權資產”，資產備抵類科目由“累計折舊”轉為“使用權資產累計折舊”，負債類科目由“長期應付款”轉為“租賃負債”。同時，費用類科目“未確認融資費用”不再使用，根據實際利率和租金攤余成本計算并確認每期的“財務費用”。

會計核算變化。對于低價值租賃和短期租賃，與舊租賃準則的經營租賃業務一致，基本不存在變化。而使用權資產模型與舊租賃準則相比變化較大。首先，在租賃期開始日，以尚未支付的租賃付款額的現值確認“租賃負債”，以租賃負債、已支付的租賃付款額（存在租賃激勵的則扣除）、初始直接費用、后期清理費用的合計數確認“使用權資產”。與舊租賃準則以終值確認“長期應付款”，以最低租賃付款額現值與租賃資產公允價值孰低確認“固定資產”不同，新租賃準則下資產和負債均以現值計量，因此不存在現值與終值的差額，即不再確認“未確認融資費用”。其次，在租賃期間，新租賃準則根據實際利率法和租金的攤余成本核算財務費用，支付的租金與財務費用之差沖減租賃負債。核算方法與舊租賃準則一致，均屬于實際利率法，但核算內容與具體分錄編制發生了較大變化。

報表總體影響。首先，從報表層面來看，租賃準則的更新，擴大了使用權資產的適用范圍，增加了資產總額和負債總額，將隱性負債轉為顯性負債，增加了財務報表的透明度。對于商業銀行而言，會同比擴大其資產規模和負債規模，進而導致償債能力、資產報酬率等相關財務比率的下降。其次，如原經營租賃轉為使用權資產模型，從整個租賃期間來看，不會對財務報表利潤產生影響，但對于各個會計期間的利潤則影響較大。具體表現為：融資費用前期高后期低，導致財務報表前期經營利潤的下降，后期經營利潤的上升，這會直接導致商業銀行在執行新租賃準則的前期產生利潤下降的假象。

（三）對商業銀行資本充足率的影響

資本充足率是一個銀行的資本總額對其風險加權資產的比率，租賃準則的變化，對商業銀行的資本充足率會產生一定的影響。新租賃準則中，除短期租賃和低價值租賃可豁免以外，其他租賃業務均需確認使用權資產，將會導致商業銀行資產總額的增加。根據資本充足率的計算，商業銀行總資產的增加額，將以百分之百的權重計入風險加權資產總額中。因此，新租賃準則的實施，將會對商業銀行的資本充足率的保持造成壓力。

四、新租賃準則下對商業銀行經營的建議

（一）調整經營策略以應對租賃準則的變化

新租賃準則對于商業銀行的經營將會產生較大的影響，并帶來一定的挑戰，因此，商業銀行需要根據租賃準則的變化，調整相關經營策略。首先，在租賃業務決策上，需準確把握租賃期的長短，以調整使用權資產和短期租賃之間的比例，避免財務報表因租賃決策的不當而產生劇烈波動。其次，新租賃準則未確定低價值租賃的具體標準，企業可根據實際情況自行決定，因此，商業銀行應根據銀行業務的特殊性以及自身經營規模的大小，及時將低價值的標準納入企業財務制度中，以便業務人員更好地處理租賃業務。第三，培養相關專業人才，尤其是財務以及法律專業人才的培養，以適應會計準則的變化及其帶來的相關租賃業務處理流程的變化。

（二）完善租賃資產的管理制度

新租賃準則擴大了租賃資產的確認范圍，商業銀行需完善相應的租入資產管理制度。首先，完善租賃資產價值評估制度，并結合企業自行確定的低價值租賃標準進行判斷與分類，準確處理租賃業務。其次，設立相關崗位或部門，統一管理租賃業務，合理確定租賃負債、已支付的租賃付款額、初始直接費用、后期清理費用的金額，保證使用權資產入賬價值的準確性，尤其對于原劃分為經營租賃的資產，需根據市場行情，重新確定相關項目金額。第三，完善租賃期內租賃資產的管理制度，將租賃資產納入總行統一管理，改變原經營租賃資產由分行或支行自行管理的局面，同時，加強對租賃資產的期末盤點和減值測試管理，對租賃資產做到實時跟蹤，避免租賃資產的損毀與挪用。第四，完善租賃資產在租賃期屆滿時的管理制度，重在處置流程清晰，處置人權責統一，使租賃資產得到及時準確的處理。

（三）加強對租賃業務的風險管理

新租賃準則對于商業銀行的財務報表、業務管理模式等均產生了較大的影響，因此，商業銀行應加強相關方面的風險管理。首先，對于租賃期長短的處理需嚴格遵守會計準則關于實質重于形式的要求，防止過度調整造成財務失真，同時，需根據合同法的規定進行租賃合同的調整，防止產生相關法律風險。其次，對于低價值租賃的標準需合理確定，避免標準制定的不合理性，同時，應結合使用需求，防止過度降低租賃資產價值造成無法達到使用要求的情況出現。第三，及時預計新租賃準則對財務報表的影響程度，在財務報表附注中做出充分披露與列報，避免對財務報表使用者產生誤導。

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（責任編輯：張彤彤 梁宏偉）