企業(yè)新設(shè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方法解析

駱國(guó)城

[摘 要]同一控制下合并形成新企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債按參與合并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值計(jì)量入賬，并在控制者操縱下確定原企業(yè)股東在新企業(yè)中分享的股本比例;非同一控制下合并形成新企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債按參與合并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量入賬，并按參與合并企業(yè)各自的資源狀況協(xié)商確定新企業(yè)中各股東分享的股本比例。

[關(guān)鍵詞]新設(shè)合并;同一控制; 非同一控制;初始計(jì)量

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.15.148

1 引言

企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易事項(xiàng)。企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制下的合并; 這兩類合并業(yè)務(wù)下又可以分別細(xì)分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并三種方式。其中新設(shè)合并是將幾個(gè)單獨(dú)企業(yè)合并形成一個(gè)新報(bào)告主體的交易事項(xiàng)，新設(shè)合并后原有參與合并企業(yè)的會(huì)計(jì)主體以及法律主體資格全部注銷，除了原有企業(yè)部分股東轉(zhuǎn)讓股份退出外，通常原有企業(yè)多數(shù)股東贊同合并形成新企業(yè)從而成為合并后新企業(yè)股東的組成部分。

財(cái)會(huì)〔2014〕14號(hào)文第五條規(guī)定“企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)在其發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。”財(cái)會(huì)〔2014〕14號(hào)文第六條規(guī)定“與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減發(fā)行權(quán)益性證券收到的對(duì)價(jià)后計(jì)入相關(guān)權(quán)益項(xiàng)目”。因在新設(shè)合并方式下參與合并的原有企業(yè)全部消失，所以下文中主要闡述筆者對(duì)新設(shè)合并中形成新企業(yè)合并業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法的理解。

假設(shè)甲乙企業(yè)在2019年年末合并為丙企業(yè)，合并中發(fā)生的審計(jì)費(fèi)評(píng)估費(fèi)律師費(fèi)為10萬(wàn)元，丙企業(yè)總股本面值為4000萬(wàn)元，甲乙企業(yè)原股東占合并后丙企業(yè)股本分別為60%和40%，合并確認(rèn)日甲乙企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值、公允價(jià)值數(shù)額如表1所示。

以下按同一控制和非同一控制方式分別開展分析新設(shè)合并業(yè)務(wù)中新企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法。

2 同一控制下新設(shè)合并業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或經(jīng)營(yíng)決策表決權(quán)一致的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的（即控制期限通常在1年以上）。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》準(zhǔn)則中規(guī)定，新企業(yè)在合并中確認(rèn)取得各被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，丙企業(yè)合并形成的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目額是參與合并的甲乙企業(yè)原有同類資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目賬面價(jià)值之和，參與合并原有企業(yè)股東分享合并后新設(shè)企業(yè)股份數(shù)在控制方操縱下確定。

當(dāng)參與合并各方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值總額大于新企業(yè)總股本的差額，調(diào)增資本公積，反之調(diào)減資本公積。上述表1資料中，同一控制下的甲乙企業(yè)合并丙企業(yè)，合并確認(rèn)日丙企業(yè)依據(jù)有關(guān)憑證作出的會(huì)計(jì)處理為：借：貨幣資金1895，存貨2582，應(yīng)收賬款2000，長(zhǎng)期股權(quán)投資2860，固定資產(chǎn)4000，無(wú)形資產(chǎn)2000，管理費(fèi)用10;貸：短期借款1690，應(yīng)付賬款2100，實(shí)收資本（甲企業(yè)原股東）2400，實(shí)收資本（乙企業(yè)原股東）1600，資本公積（資本溢價(jià)）7547，銀行存款10。如果參與合并企業(yè)原股東部分退出，那么新設(shè)企業(yè)支付了部分對(duì)價(jià)，從而會(huì)減少參與企業(yè)原股東的股本數(shù)，以及減少形成的貨幣資金以及資本公積數(shù)額。

3 非同一控制下新設(shè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方法

企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13條規(guī)定，非同一控制合并企業(yè)按照取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值確定入賬;同時(shí)還規(guī)定合并成本大于合并中取得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù);對(duì)于復(fù)核后確定的合并成本小于合并中取得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。顯然非同一控制下新設(shè)合并業(yè)務(wù)中有關(guān)賬戶計(jì)量也應(yīng)遵循該項(xiàng)規(guī)定;同時(shí)筆者認(rèn)為新設(shè)合并中新企業(yè)給付的合并成本宜理解為各股東分享股本份額的公允價(jià)，而不是各股東擁有股本的面值。

假設(shè)上述表1資料中，總股本份額的市場(chǎng)公允價(jià)為7000萬(wàn)元（即宜理解為丙企業(yè)的合并成本），那么筆者認(rèn)為合并確認(rèn)日丙企業(yè)依據(jù)有關(guān)憑證作出的會(huì)計(jì)處理為：借：貨幣資金1895，存貨2390，應(yīng)收賬款1850，長(zhǎng)期股權(quán)投資3200，固定資產(chǎn)3800，無(wú)形資產(chǎn)1750，管理費(fèi)用10;貸：短期借款1690，應(yīng)付賬款2100，實(shí)收資本（甲企業(yè)原股東）2400，實(shí)收資本（乙企業(yè)原股東）1600，資本公積（資本溢價(jià)）3000，銀行存款10，營(yíng)業(yè)外收入3955。如果丙企業(yè)總股本份額的市場(chǎng)公允價(jià)為12000萬(wàn)元（即宜理解為丙企業(yè)的合并成本），那么丙企業(yè)的資本公積為8000萬(wàn)元，丙企業(yè)合并成本即總股份的公允價(jià)12000萬(wàn)元，大于取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)10955即（1965-10）萬(wàn)元的差額是1025萬(wàn)元，形成丙企業(yè)的商譽(yù)（借方）。

4 同一控制與非同一控制下新設(shè)合并業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算要點(diǎn)比較分析

（1）新設(shè)企業(yè)取得資產(chǎn)負(fù)債入賬金額計(jì)量方法不同。同一控制下新設(shè)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債按參與合并企業(yè)原有資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值確定，非同一控制下新設(shè)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債按合并確認(rèn)日原企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的市場(chǎng)公允價(jià)確定。但合并中發(fā)生的評(píng)估費(fèi)等中介費(fèi)用均計(jì)入管理費(fèi)用賬戶。

（2）參與合并企業(yè)原股東在新設(shè)企業(yè)中分享股本比例的確定方法不同。同一控制下參與合并企業(yè)原股東分享新設(shè)企業(yè)的股權(quán)比例是在控股股東操縱下確定的，非同一控制方式下參與合并企業(yè)原股東分享新設(shè)企業(yè)的股權(quán)比例，通常依據(jù)各自擁有的資源狀況且評(píng)估確定其市場(chǎng)公允價(jià)，并在協(xié)商基礎(chǔ)上確定各方分享的股本比例。

（3）合并價(jià)差的確定方法不同。同一控制下新設(shè)企業(yè)合并形成的價(jià)差額，按照參與合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總賬面價(jià)值扣除新設(shè)企業(yè)總股本后的差額確定，形成資本公積。非同一控制下新設(shè)企業(yè)合并中形成的價(jià)差額，按照取得各企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總公允價(jià)扣除新設(shè)企業(yè)總股本公允價(jià)后確定，當(dāng)參與合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總公允價(jià)大于新設(shè)企業(yè)總股份公允價(jià)，其差額形成新企業(yè)的營(yíng)業(yè)外收入（比如上例中的3955萬(wàn)元），當(dāng)參與合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總公允價(jià)小于新設(shè)企業(yè)總股份公允價(jià)，其差額形成新企業(yè)的商譽(yù)（比如上例中的1025萬(wàn)元）。

（4）新設(shè)合并業(yè)務(wù)中的稅費(fèi)處理規(guī)制。國(guó)家稅務(wù)總局公告（2011年第13號(hào)）文中規(guī)定，無(wú)論是同一控制還是非同一控制方式，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

參考文獻(xiàn)：

[1] 李丹.企業(yè)新設(shè)合并核算之“新起點(diǎn)法”[J].財(cái)會(huì)月刊，2012（16）.