我國海域內海洋資源稅租制度安排之初探

沈茜

摘 要：在資源稅體制改革的大背景，對海洋資源稅租的研究和立法鳳毛麟角。但從海洋資源集合性現實特性來看，其確有單獨立稅、立租的必要。應用稅制基礎理論分析考量海洋資源稅應具有矯正海洋資源開發外部效應、貫徹海洋資源可持續發展理念、實現代際資源利用公平的制度功能，而海洋資源租是對國家作為海域所有權人的權益保護，盡管租稅合一是國際上通行的做法，但兩者有著本質區別，不應混淆。國外種類多、分類細的稅目設置更值得借鑒。因此，海洋資源立稅明租，建立海洋資源資源租聯動機制是我國海域內海洋資源稅租制度安排的較優選擇。

關鍵詞：海洋資源稅;海洋資源租;海域使用金

一、?海洋資源稅租制度的現實考量

（一）資源稅租制度背景

黨的十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》指出，“要堅持使用資源付費和誰污染環境、誰破壞生態誰付費原則，?逐步將資源稅擴展到占用各種自然生態空間”。這是資源稅體制改革，資源稅擴圍的信號。2016年財政部、國家稅務總局發布了《關于全面推進資源稅改革的通知》，決定實施一系列資源稅改革措施。隨后相繼出臺了《關于資源稅改革具體政策問題的通知》和《水資源稅改革試點暫行辦法》，開啟了將指導思想轉化為制度，以水資源稅改革試點為起點，逐步將征收范圍擴展到其他自然資源的資源稅改革之路。與在此背景下，不少學者對資源稅征收范圍、征收方式展開了研究，但重心多放于已開展稅改試點的水資源以及稅目豐富且詳細的礦產資源，如何對海洋資源進行課稅鮮有提及。目前出臺的有關海洋資源稅租的文件僅有財政部2014年發布的《開采海洋石油資源繳納礦區使用費的規定》（名為費實則稅），以及2002年開始實施的《中華人民共和國海域使用管理法》中海域使用金的規定。

（二）海洋資源稅租制度應然性分析

我國的海域遼闊并蘊含著豐富的礦產、生物、化學、海洋動力等自然資源，可開發空間、待開發空間大。各國對海洋經濟、社會、生態等價值的深刻意識和海洋技術的革新加快了海域資源（海洋資源）被開發利用的速度。根據聯合國環境規劃署的定義[1]，海洋資源符合自然資源自然性、可用性以及變化性的特征，實屬自然資源范疇。但其相對陸域資源來說，具有不可比擬的集合性。所以，我們必須先從海洋資源以及海域本身的特點入手，確認海洋資源有獨立于其他自然資源如水資源進行稅租制度安排的必要。

海洋資源是一國海域內自然資源的總和。可以看出，“海域”對于海洋資源特性的理解具有舉足輕重的輔助作用，海域的特征往往也是海洋資源的外部表征。海域是一國管轄范圍之內的海洋區域，具有集合性和整體性。我國《海域使用管理法》強調了海域是由我國內水及領海的水面、水體、海床和底土四大板塊構成;《聯合國海洋公約》也明確了洋區包含洋床、海床以及底土，并在適用范圍中排除了國家管轄領域。不同于陸域內礦產資源、森林資源、土地資源、水資源的可分離性。組成海域的要素之間常常相互影響并因相伴才具有意義，例如沒有水體何談水面，沒海水的覆蓋，海床和底土與一般的土地又有何異。同時，海域內各板塊所擁有的自然資源形形色色，這些資源不能單純通過劃分板塊而相互剝離，他們總是以組合的方式出現。由此可以見，海洋資源同海域一樣擁有集合性。

海域的集合性注定了并不能將海域所有權的客體簡單地定義為若干個獨立的物[2]，否定了將礦業權、水權、漁業權等既有權利體系中的權利機械相加直接套用于海域的觀點;也表明了海洋資源項下具體自然資源的復雜性，其稅費制度對靈活性和可操作性的要求更高，其他自然資源稅制的生搬硬套并不能滿足需求。海洋資源資源租、稅制度確有單獨設計的必要。因此，在海洋資源課稅的問題上應符合資源稅征收的共通性，同時也應該考慮海洋資源自身特性進行差別設計。

二、?海洋資源稅租的制度功能分析

以上在分析海洋資源租、稅制度獨立設定必要性時并沒有將兩者割裂開來。盡管作為政府收入體系的一員的資源租，與資源稅有著密不可分的聯系。海域（海洋）資源屬于國家所有的性質決定了國家應依法征收資源租。海洋資源稅是對在一定海域內的自然資源征收的稅種，海洋資源租則是國家憑借所有權直接參與分配取得的，兩者有本質差別。因此，我們必須在結合稅制設計的基礎理論分析兩者制度應當具有功能的同時，厘清海洋資源稅、租關系，從海洋資源稅功能看海洋資源稅租制度設計理念，為構建能積極發揮海洋資源租、稅功能的聯動機制提供思考。

（一）海洋資源稅的制度功能

海洋資源的準公共性與公共產品理論。根據公共產品理論，相對于私人產品而言，公共產品具有消費的非競爭性和收益的非排他性，容易引發人們在公共產品消費中“搭便車”的心理，為克服這種現象，政府需要出面承擔職責，應用邊際效用價值理論確定公共產品的價值。公共產品理論提出了效用—費用—稅收的程式，將稅收看作是享用公共物品的代價。我國的海域所有權屬于國家，這是海洋資源具有強公共性的基調，如果海洋資源特定主體隨意占有時，會危害公共利益，上世紀80年代以后，沿海地區掀起了開發海洋的熱潮，海洋經濟成為國民經濟新的增長點。20?世紀90?年代初，我國幾個沿海省市等地先后出現我國海域被外商使用的問題。1992年，國務院批復國家海洋局與財政部聯合向國務院提交的《關于外商投資企業使用我國海域有關問題的報告》，要求“為加強對我國海域包括內海、領海的水體、底土及其上空的管理，?應盡快制定對國內外企業使用我國海域從事生產經營活動的行政管理辦法，?實施頒發海域使用許可證的制度和有償使用海域的制度”，并要求制定征收標準和行政管理辦法。從現實和法律實踐來看，政府主動干預是確有必要的。

但嚴格來說，海洋資源是介于公共和私人產品之間的準公共產品。2002年出臺的《中華人民共和國海域使用管理法》明確了海域使用權的存在。海域使用權是指用海主體依法享有的，在特定期間內對某海域享有的占有、使用、收益的權利和有條件的處分權利，它是一種從海域所有權派生而來的具有排他性的財產權利。[3]可見，海洋資源是可以被私人占有、使用和收益的。這種情況下，國家不再單純的扮演海域（海洋資源）所有者的角色，而是擁有了保護人民公共利益的身份，為消減海洋這種公共資源被特定群體（海域使用權人）占有使用對其他公民的不良影響，而建立海洋資源稅稅制制度。然而在我國，能嚴格被稱為海洋資源稅的，僅有海洋石油資源稅。結合《海域使用管理法》中維護國家公共利益的立法目的，權利金表征的海域使用金與海洋資源稅的概念略有偏差，我們需要引入另一個理論準確定位海域使用金。

海洋資源使用的外部效應內化。外部效應（Externality）是指一方經濟主體對另一方經濟主體產生了排除通過市場價格進行買賣的外部影響，分為正效應和負效應。參照庇古理論，海洋資源稅就是政府利用征稅，把占有者使用海洋資源時所產生的社會成本加到企其生產成本中，糾正其外部性，使外部成本內部化，解決資源配置效率問題。首先，海洋資源因其地域的固定性，能占用其的主體（臨海企業）也相對特定，相對于其他主體來說有收益極差的外部效應;再者，海洋資源的開發技術還處于發展階段，環境污染的負效應尚不能完全避免;另外，開采海洋資源中不可再生的部分，以及恢復周期長的可再生資源部分都具有負外部性。解決以上外部性，需要政府主動進行宏觀調控，讓產生外部影響的經濟主體為其使用海洋資源的行為“付款”。海洋資源稅征收一定程度上緩解了地域差異造成的收益不公平和自然資源的可耗結性帶來的不良影響。當然我們也要同環境稅區分開來，盡管資源稅制度的某些要素設計，也可能會促進資源利用效率的提高，發揮保護生態環境的作用，但環境稅是通過稅收手段來調節環境污染物的排放行為，在調控功能上擁有本質差別。

滿足海洋資源的可持續發展需求。海洋資源種類舉不勝舉，包含了可再生（海水資源、底土資源、海洋動力等）和不可再生（海域內礦產資源）雙重特性的自然資源。海洋里的可再生資源是可以重復產生效益的，對這部分海洋資源征稅的代際分配功能要弱一些。海域內礦產如石油、天然氣等不可再生自然資源的儲備量是一定的，具有可耗截的特性。聯合國世界環境與發展委員會于1987年首次詳細解釋了“可持續發展”的概念——“不僅滿足當代人目前的需要，又不損害后代人滿足自身需要的發展”?，F期消耗的資源多，直接影響未來時期的資源可用總量。對不可再生的海洋資源征稅，亦有助于實現代際縱向的公平。因此，海洋資源稅在一定程度上應具有調節資源代際分配的功能特征，展現了現期和未來之間的分配關系，并根據具體稅目是否具有可再生性進行差別征稅，有利于人類社會的長遠發展。

（二）海洋資源租的制度功能

海域使用金與地租理論。地租理論認為資源的權屬關系是由資源所有制體現的，資源所有制提供了配置資源的產權基礎。在市場經濟條件下，資源所有權的經濟實現就是通過租金形式來完成的。[4]海域使用金實質上是國家作為海域的所有者依法向單位和個人出讓海域使用權，繼受海域使用權的主體所需支付的租金。它體現出地租理論中一個重要的特征——資源有償使用。然而正如之前提到的，盡管海洋資源種類繁多，我國目前海域采取的“平面征費”方式仍屬一種絕對地租的類型。海域使用金依據的是單一的用海功能，并以“使用面積”來計算海域使用權征費金額的制度規定，無論海洋資源量豐寡、單/多功能海域以及開發條件如何都無差別適用。這種簡單粗暴的征收方法，可能與我國規劃用海、集約用海、生態用海、科技用海、依法用海的“五用?！敝笇枷氪嬖诓罹?。并且在此思路項下，目前我國針對海域使用收取的海域使用金[5]更像是一種基于市場交易機制的權利金，體現的是市場交易中，海洋資源所有者向海洋資源占有者收取的對所有者權益的一種補償。資源權利金和資源稅最大的區別就是，后者反映的是國家和海洋資源使用方間作用于公共利益補償的強制性行政法律關系[6]，而海域使用金展現的是僅是所有權者和使用者之間的財產法律關系。

綜上可見，以地租理論為依托的海域使用金制度有其存在的合理性，海域使用金的立體征收是資源有償使用的良性發展方向。但它同時引出了一個稅制安排的思考，這種體現產權收入的、與資源稅有本質差別的權利金（或者稱為租金）是否應當納入海洋資源稅制內，如果納入，如何化解其同資源稅之間的定位沖突，這關系到我們進行資源稅費制度安排的基礎性問題，如計征方式的抉擇。

三、海洋資源稅租制度安排的國際經驗

世界上絕大多數國家均通過立法確認了海洋資源作為社會財富歸國家所有或全民所有，并將海洋資源稅納入資源稅的課稅范圍之內。在自然資源稅費制度設計中嵌入了資源租金課稅制度（resources?rent）和資源的權利金制度（Royalty）。具體來說：

（一）資源租和權利金

域外權利金制度和課稅制度反映的是一個資源稅的概念。國家將自然資源使用（經營）權出讓給市場經濟主體，實際上賦予其一定程度上壟斷自然資源的相關收益權利。市場主體由于獲得自然資源壟斷經營權而向國家繳納與此相關類似于稅收的資源壟斷租金（Monopoly?rents），?也被稱作資源超額利潤稅（Resource?Super?Profits?Tax，RSPT）。而一般這種制度計稅依據為應稅利潤，計算方法為資源開采項目收入減除所有與項目有關的必然支出之外的余額。[7]我們可以看出，這種以權利金或資源租金為核心的資源稅收制度不僅體現了國家在經濟上對海洋資源所有權的實現，并且保證使用耗截性資源的使用者為機會成本買單。值得注意的是，國外部分國家將針對資源開發利用征收的各種租、稅統一看作為廣義的資源稅，甚至將權利金作為其稅制的主體。在對照國外這一制度的基礎上，我們可以厘清我國資源租、資源稅和資源費三者的關系。但是否學習國外做法，將資源權利的權利金制度或資源租金課稅制度納入資源稅制范圍內，還值得商榷。

（二）征稅范圍和計征方式

國際上征稅范圍和計征方式多種多樣，將海洋資源納入征稅范圍為一種國際發展趨勢。計稅方式主要分為以下三種類型：以資源產量為依據的從量征收、以資源開采價值為依據的從價征收和以源銷售收入利潤為依據的從利征收。無論采取哪種計征方式，都是按照權利金的內在本質要求來衡量資產價值，即通過現期市場價值或預估未來收益的方法衡量自然資源的市場價值。用自然資源所能夠實現的收益作為衡量尺度更加符合利益公平原則。

例如，俄羅斯的資源稅征收除礦產資源外，從上世紀七十年代開始，逐步將森林、草原、灘涂、海洋和淡水等自然資源也列入資源稅征收范圍，并主要采用從量計稅與從價計稅復合型的動態稅率。美國的資源稅最為典型的為“開采稅”，由各州地方政府自行制定，雖然未將海洋資源這個集合性概念納入征稅范圍內，但對鹽、石、沙、貝類這些屬于海洋資源的子稅目進行了征收。

四、?我國海洋資源稅租制度安排的幾點看法

（一）立稅，細化海洋資源子稅目。

資源稅設立的一般規律為以產權界定清晰的專有資源為前提，以可耗竭性資源構成資源稅的主要內容，再生周期長、成本高的可再生資源也逐步納入資源稅征收范圍。我國海域產權清晰，且海洋資源作為具有可再生和不可再生雙重屬性的自然資源，與資源稅的共同規律相一致，基于現實考量和基礎理論的分析，都應在立法上確認這一稅種的存在。

除此之外，由于海洋資源種類繁多，?屬性共性和差異并存，海洋資源稅征收范圍理應是由若干個子稅目構成的，我國目前僅對海洋石油資源進行征稅。海洋資源稅子稅目的設置不合理會引發稅制設計的不公平。海洋資源的開采對海洋開采技術的依賴性強，開采成本千差萬變，?開采對海洋環境的破壞程度也不盡一致。因此，應當在立法確認海洋資源稅的征收后，在對海洋資源的子資源進行區分整合后，循序漸進地適當增加海洋資源稅子稅目，并優化子稅目的制度設計。[8]

（二）明租，建立合理的海洋資源資源租聯動機制

按照公共物品理論對海洋資源稅的征收和征稅對象的界定，可以通過海洋資源稅來校正使用資源的負外部性，并利用稅收的方式規范征收主體，避免部門間權利的交叉和空白。資源租租（權利金）是所有者經濟權益的體現，由資源使用人向所有權人支付，是在權利轉讓環節征收的。一般全部上交國家財政，不專用于資源的勘查，也不用于征管部門。[9]國家對海洋（海域）資源的所有權必須得到體現，海洋（海域）資源租制度必須健全起來，其具體實現形式不能“虛位”，這是維護國家所有者身份以及其應得收益的基本保證。因此，可以在征收海洋資源稅的同時，將現行資源稅的實現資源所有權價值的功能剝離出來，通過征收海洋資源租來補償資源自身的價值。[10]我國現行的海域使用金就是這種具有資源租性質的制度，健全海域使用金有助于明確海洋資源稅專注矯正外部效應的定位，貫徹可持續發展理念，實現代際資源利用公平。

我國海域使用金制度經過十多年的發展，制度框架相對完整，但依舊在征收管理的過程中暴露了不少問題。一是海域使用金征收標準方面不是很合理;二是我國基層地方海域使用金征收力度不大;三是國家與地方在海域使用金征管規定不一致甚至存在沖突;四是征管機構混亂。

[11]這幾個問題不僅影響了“五用?！痹瓌t的實現，在實際運用中也造成了海洋資源稅租的混淆。為了促進海洋管理與開發健康的發展，實現準確定位海洋資源稅的輔助作用，必須健全海域使用金的征收及管理。

（三）在租稅分離背景下優選從量計征的計征方式

李慧玲在探討水資源稅計征方式時，指出“在價（租）稅分離的背景下，水資源稅的征收，應以促進水資源的合理開發和節約利用為主體功能，而不是以籌集財政資金或實現自然資源的有償使用為其主體功能。”[12]她認為租稅分離制度更具有正當性，且從量計征更能發揮既促進資源節約和合理開發，又能實現稅收公平和效率的作用。海洋資源亦然。盡管未來海洋資源稅租制度發展盡管尚不明朗，但該水資源計征方式的選擇思路具有借鑒意義。

五、?結語

海洋資源作為自然資源的一種大類，其不僅擁有海洋動力資源等可再生資源，也包含了海洋礦物資源、海洋化學資源、海洋水產資源等不可再生資源。強大的集合性將其與其他陸域資源區分開來，有獨立立稅租的現實需要。海洋資源租稅之間由于制度功能的本質差異，不可混為一談，立稅明租，建立合理的海洋資源資源租聯動機制才是我國海洋資源稅租制度安排的合理路徑。

[參考文獻]

[1]自然資源是在一定的時間和技術條件下，能夠產生經濟價值，提高人類當前和未來福利的自然環境因素的總稱，通常自然資源包括天然物質和自然能量的總和，分為生物資源、森林資源、礦產資源、海洋資源、氣候資源、水資源、環境資源等。

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（作者單位：?湖南師范大學法學院，湖南?長沙?410081）