“一帶一路”沿線國家工程承包項目稅務風險管控

黃鋒 郭浩

【摘要】工程承包企業(yè)響應“一帶一路”倡議，積極參與沿線國家基礎(chǔ)設施建設。文章結(jié)合“一帶一路”沿線國家稅收環(huán)境日趨完善、普遍結(jié)構(gòu)性減稅和稅收征管日趨嚴格的新趨勢，分析在沿線國家從事工程承包的主要稅務風險：未掌握東道國稅務風險、東道國稅收制度復雜且動態(tài)調(diào)整、東道國稅收征管差異、重復征稅和過度稅收籌劃。提出管控稅務風險措施：樹立稅收風險意識，掌握東道國稅務風險；注重日常稅務基礎(chǔ)工作，借助會計師事務所強化稅務風險過程管控；適度稅務籌劃，規(guī)避反避稅風險和積極溝通稅務分歧，借助稅務協(xié)調(diào)機制依法維權(quán)。

【關(guān)鍵詞】“一帶一路”；工程承包；稅收環(huán)境；稅務風險

【中圖分類號】F812.42

中國工程承包企業(yè)（以下簡稱“企業(yè)”）廣泛參與國際基礎(chǔ)設施投資建設，業(yè)務規(guī)模呈穩(wěn)步發(fā)展態(tài)勢。2019年美國《工程新聞紀錄》（ENR）發(fā)布全球最大250家國際工程承包企業(yè)排名中，有75家中國內(nèi)地企業(yè)上榜。在國際工程承包市場中，中國企業(yè)近年來取得了長足的發(fā)展。受貿(mào)易保護主義抬頭和地緣政治影響，2018年中國對外承包新簽合同額有所下降（表1），但是在“一帶一路”沿線國家（以下簡稱“沿線國家”），截至2019年11月，年度新簽合同額1277億美元，同比增長41.2%。沿線國家將是中國工程承包企業(yè)進一步成長和壯大的廣闊市場。

一、“一帶一路”沿線國家工程承包項目的現(xiàn)狀和稅收環(huán)境趨勢

（一）“一帶一路”沿線國家工程承包項目的現(xiàn)狀

“一帶一路”倡議實施6年來，我國已經(jīng)與137個國家和30個國際組織簽署了共建“一帶一路”文件近200份。參與沿線國家基礎(chǔ)設施建設是中國工程承包企業(yè)走出國門的重大戰(zhàn)略機遇，眾多從事工程承包的央企、國企和民營企業(yè)紛紛走出國門，踴躍參與國際工程承包市場競爭。

65個“一帶一路”沿線國家，覆蓋世界人口的62.3%，GDP總量占全球的31.2%，其中超過75%是新興經(jīng)濟體和發(fā)展中國家，沿線國家工業(yè)化、城鎮(zhèn)化進程加快，對基礎(chǔ)設施建設存在較為普遍的需求；沿線國家多黨輪流執(zhí)政情況較多，政府、政黨更迭造成政治環(huán)境不穩(wěn)定，使得相關(guān)政策不能得到持續(xù)的執(zhí)行；受全球深度調(diào)整期影響，沿線國家經(jīng)濟增長有所放緩，各國政府普遍縮減財政預算，工程承包企業(yè)間的競爭日趨激烈；部分沿線國家前些年舉債較多，逐步進入債務償還期，相應國家債務違約風險增加，融資項目和帶資項目相對更受青睞。沿線國家的法律制度環(huán)境，多數(shù)繼承了原殖民時期的法律體系，且法律體系不夠嚴謹和完善。

（二）“一帶一路”沿線國家工程承包項目稅收環(huán)境新趨勢

沿線國家的群體特征使得其稅收環(huán)境呈現(xiàn)出一定共性，并在一段時間內(nèi)表現(xiàn)為以下新趨勢：

1.稅收環(huán)境正在逐步的規(guī)范和完善，沿線國家多為發(fā)展中國家，近些年都致力于改善國內(nèi)投資環(huán)境，稅收環(huán)境逐步與國際趨同。如緬甸在2016年取消分公司預扣企業(yè)所得稅；斯里蘭卡在2017年取消了核定征收分公司企業(yè)所得稅，改按賬面應納稅額征稅。各種免稅項目和談判減免稅收的項目均越來越難獲批，政府預算外的稅收減免日趨減少。

2.為了促進經(jīng)濟增長，沿線國家普遍推行結(jié)構(gòu)性減稅。主要措施有：（1）降低稅率，如越南在2018年將個人所得稅稅率由10%～40%下調(diào)至5%～35%，同時起征點由月薪500萬越南盾調(diào)整到800萬越南盾；印度尼西亞自20世紀90年代起不斷下調(diào)關(guān)稅，加權(quán)稅率由1990年的13%左右下調(diào)至2016年的2.6%左右；（2）簡化稅制，如斯里蘭卡2019年取消對商業(yè)和服務征收2%的國家建設稅；印度于2017年施行商品和服務稅（GST），統(tǒng)一規(guī)范國內(nèi)稅制，減輕納稅人稅負。

3.沿線國家稅收征管和稽查日趨嚴格。稅收是一個國家財政收入重要來源，為保障本國稅收不流失，沿線國家均在不斷增強稅收的征管和稽查工作。國際工程承包企業(yè)往往因項目金額較大，涉稅金額較多成為各國稅務局的重點關(guān)注對象，非洲的馬達加斯加、安哥拉等國家專設大企業(yè)局對重點工程承包企業(yè)進行稅務監(jiān)管。沿線國家稅收征管機構(gòu)隨機抽查增多，要求企業(yè)提交完稅證明和進行稅務澄清的頻率也在逐年增加。

二、“一帶一路”沿線國家工程承包項目的稅務風險

中國工程承包企業(yè)以工程技術(shù)、施工效率見長，在沿線國家承攬工程項目，項目執(zhí)行過程中出現(xiàn)了不同形式和程度的稅務問題，主要面臨以下稅務風險：

（一）企業(yè)不掌握東道國稅收法律制度的風險

工程承包企業(yè)對東道國的稅收法規(guī)和制度不夠熟悉，不能有效識別和掌握稅務風險。企業(yè)“走出去”參與東道國工程承包項目，進入一個全新的環(huán)境，機遇與挑戰(zhàn)并存，尤其是第一次進入該國的企業(yè)，如何盡快熟悉東道國稅法是一個必須直面的挑戰(zhàn)。項目前期，企業(yè)是否高度重視稅務風險的客觀存在，能否派出具備財稅專業(yè)素養(yǎng)和經(jīng)驗的人員進行調(diào)研，企業(yè)是否儲備了財稅團隊，核心人員能否應對工程承包項目財稅風險，都是關(guān)鍵。

（二）東道國稅收法律制度變動的風險

沿線國家稅收法律制度差異較大，且一直在動態(tài)調(diào)整中。“一帶一路”沿線國家分布廣泛，中亞和東歐國家多執(zhí)行大陸法系，東南亞、南亞和北非主要執(zhí)行英美法系，中東國家多數(shù)執(zhí)行伊斯蘭的宗教法，且各個國家有其獨特歷史特征，基本上是一國一策，甚至聯(lián)邦制國家的國內(nèi)稅制都不統(tǒng)一。此外，各國政府年度預算案通常會根據(jù)國家經(jīng)濟運行狀況對稅法進行或大或小的調(diào)整，工程承包項目通常持續(xù)時間較長，容易受到稅制調(diào)整的影響，這就加大了工程承包企業(yè)對沿線國家稅收法規(guī)掌握的難度。雖然我國商務部逐年發(fā)布《對外投資合作國別（地區(qū)）指南》，國家稅務總局定期更新《投資稅收指南》，但相關(guān)稅務信息還是存在周期性的滯后。

（三）東道國稅收征管差異的風險

沿線國家經(jīng)濟發(fā)展水平差異較大，不少國家的稅收征管體系多延續(xù)西方體制，并不能與本國經(jīng)濟發(fā)展相協(xié)調(diào)，且部分國家稅收征管程序復雜，而征管執(zhí)行中稅務部門有較大自由裁量權(quán)，此外東道國宗教、勞工政策、環(huán)境保護法規(guī)等都連帶影響稅法執(zhí)行，企業(yè)日常稅務核算、申報等稍有不慎就可能帶來稅務風險。各國的稅收征管也存在差異，例如哈薩克斯坦增值稅退稅，存在進項稅余額的企業(yè)可以依法申請退稅，但是退稅存在諸多風險：1.需要進行退稅審查，全面審核票據(jù)的完整性和各項交易合規(guī)性（現(xiàn)金交易不允許進項稅抵扣）；2.會引起所得稅等其他稅種的延伸審查風險；3.通常需要聘請第三方操作，退稅成本和潛在風險顯著增加。

（四）重復征稅的風險

由于各國的稅收法律制度存在差異，對征稅權(quán)的界定主要是居民管轄權(quán)和來源地，沿線國家均側(cè)重稅收來源地管轄權(quán)。國際工程承包企業(yè)通常面臨重復征稅的問題，跨國的利息、股息、特許使用權(quán)等通常適用于預扣稅，預扣稅是針對收入征收，且不得扣除相應的成本，即便是存在雙邊稅收協(xié)定10%的優(yōu)惠稅率，針對利潤征收企業(yè)所得稅，也是極大程度的加重了企業(yè)的稅負。此外，企業(yè)員工發(fā)放的薪酬較難全額獲得東道國的認可，東道國之外發(fā)生的費用不能合理得到確認，也加重企業(yè)所得稅稅負。

（五）過度稅收籌劃引起的反避稅風險

2013年6月，經(jīng)合組織發(fā)布《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》引發(fā)了席卷全球的反避稅行動，沿線各國紛紛出臺相應法規(guī)，對跨國公司過度稅務籌劃的不合理低稅負進行強制納稅調(diào)整。如斯里蘭卡要求對超過100萬美元的關(guān)聯(lián)交易提供同期資料備案，明確規(guī)定資本弱化債務權(quán)益比例，制造業(yè)債務權(quán)益比例不得超過3：1，其他服務業(yè)債務權(quán)益比例不得超過4：1，超出部分債務的借款利息不得稅前扣除。烏克蘭于2015年開始執(zhí)行受控外國公司規(guī)則防止稅基侵蝕。印尼稅務局2016年對中資企業(yè)電廠項目EPC合同拆分事項判定為避稅行為，進行強制納稅調(diào)整。

三、“一帶一路”沿線國家工程承包項目稅務風險管控措施

沿線國家工程承包項目稅務風險管控的核心在于增強企業(yè)對東道國稅收法律及相關(guān)法規(guī)的熟悉和運用能力，充分借力會計師事務所等外部資源，利用政府或國際稅收平臺實現(xiàn)稅務風險防控，措施如下：

（一）樹立依法合規(guī)經(jīng)營和稅務風險防控意識，自主熟悉東道國稅收法規(guī)和相關(guān)制度

企業(yè)參與“一帶一路”沿線國家的工程承包項目，首先必須遵循東道國的法律法規(guī)，按要求進行依法合規(guī)經(jīng)營，可以通過東道國稅務局官網(wǎng)和國際“四大”會計師事務所披露稅務信息完成對東道國稅收環(huán)境的初步了解。進入一個國家市場，就應致力于長期海外經(jīng)營，規(guī)劃有步驟的深入熟悉財稅制度。重視稅務風險防控，尤其對首次進入承攬工程項目的國家進行財稅調(diào)研，對項目全生命周期涉及的各稅種進行梳理和稅務風險評估。稅務風險管理應做到早介入、早熟悉、早預防。遵從東道國稅收法規(guī)政策要求，進行稅務登記注冊，設置賬簿搭建稅務管理機制。派駐專職財稅人員負責稅務相關(guān)信息的收集和整理，逐個識別工程承包項目執(zhí)行中的相關(guān)稅負和風險，按國別編制企業(yè)內(nèi)部稅務手冊，自主熟悉和掌握東道國稅法和相關(guān)財經(jīng)法規(guī)。

（二）注重日常稅務基礎(chǔ)工作，借助東道國會計師事務所強化稅務風險過程管控

財稅工作是一個日常工作，準確的會計基礎(chǔ)核算，完備的原始稅務資料管理，按時申報和及時足額繳納各項稅款是管控稅務風險的基本方式，也是最有效的方式。沿線國家稅制差異較大，即便是專職財稅人員也很難在短時間做到對東道國稅收制度法規(guī)的全面了解，如部分英聯(lián)邦國家繼承的稅法可能有近百年的歷史，期間不斷對原法律進行部分條款修訂和完善，不借助東道國會計師事務所的“外腦”支持，很難梳理所需具體稅法規(guī)定變更的脈絡。會計師事務所可以對工程承包涉及稅法的變化進行預警，對工程承包稅務相關(guān)事項進行澄清，對日常的稅務申報等事項進行審核確認，協(xié)助企業(yè)在工程承包項目執(zhí)行過程中規(guī)避稅收風險。

（三）適度稅務籌劃，防范反避稅風險

國際工程承包企業(yè)為了保障項目的整體經(jīng)營效益，都會測算項目稅負，并通過轉(zhuǎn)讓定價、調(diào)整資本結(jié)構(gòu)、合同拆分和利用雙邊稅收協(xié)定優(yōu)惠等方式優(yōu)化項目整體稅負。企業(yè)在處理關(guān)聯(lián)公司的貨物、勞務、特許使用權(quán)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)、資金借貸等關(guān)聯(lián)交易時，應參照東道國對轉(zhuǎn)讓定價、受控外國公司或資本弱化的限制性規(guī)定條款，在允許的范圍內(nèi)進行籌劃，提前準備同期資料，并進行關(guān)聯(lián)申報，規(guī)避后續(xù)稽核風險。大額或特大型交易，可以向稅務機關(guān)申請預約定價，提前取得稅務機關(guān)對跨境交易合理利潤區(qū)間的認可，規(guī)避后續(xù)反避稅調(diào)查風險。

（四）積極與東道國稅務機構(gòu)進行稅務分歧溝通，借助國家稅務協(xié)調(diào)機制維護合法權(quán)益

國際工程項目具體執(zhí)行過程中針對同一經(jīng)濟事項，企業(yè)和稅務機關(guān)可能存在不同理解，出現(xiàn)稅收爭議在所難免。企業(yè)需要找到支持已方觀點的法律規(guī)定、條文、協(xié)定文本等材料，有理有據(jù)地向稅務局申請復議，或者向東道國申請法律訴訟維權(quán)。此外，為了推動“一帶一路”沿線國家稅收爭議解決，國家稅務總局和經(jīng)合組織于2018年發(fā)起《阿斯塔納“一帶一路”稅收合作倡議》，落實稅收法定原則，完善稅收爭議解決機制。2019年11月，“一帶一路”稅收征管合作機制正式建立，國家稅務總局將與各方一道推動稅收爭議解決。

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