稅款追征執法的實踐及其信任危機

黃 瑞

(云南大學 法學院，云南 昆明 650091)

一、引子：從一次失敗的稅制改革說起

中國明朝后期，稅款追征問題已經成為統治者所頭疼的社會問題[1]，各地稅款征收過程混亂，中央缺乏有效管控，對欠稅者也沒有采取統一的懲戒手段。面對國庫空虛的困境，時任內閣首輔的張居正于萬歷九年(1581年)將“一條鞭法”推廣到全國，對原有復雜的稅制進行簡化，用皇帝的名義責令各府各縣把稅收按照規定全部繳足，并制定了嚴厲的高壓政策打擊拖欠稅款的行為，要求所有的欠稅者必須要被控告，以此希望塑造一個秩序井然、責任分明的稅收格局。但是同時代的批評者卻指出，那些拖欠多年的欠稅大戶往往是富裕人家，他們會通過出錢買得官員身份或者賄賂衙役雇他人代為挨打，以此避免體罰與拘捕[1]，此外，要求稅收全部繳足這種絕對的理想主義并不能有效改變各級官員中飽私囊的局面，只會逼迫地方官員進一步壓榨百姓，引起了更大的民憤。[2]

張居正主導的稅制改革本意是通過建立起一套直接有效的稅收征管體系，消除原先層層地方官員雜役的干擾，并加大統一執法力度，整飭各地欠稅的不良風氣。但張居正的改革在他死后幾乎被悉數推翻，改革受限于當時的社會環境，未能真正簡化稅務結構、打破原有利益格局，制度設立之初便存在設計缺陷。黃仁宇認為“一條鞭法”失敗的一個重要原因是技術層面的原因，地域遼闊的封建帝國強制對全國財源進行統一管理，這種設想從一開始就面臨著技術手段的限制，容易背離實際情況。[1]但在今天，我國稅收已進入“金稅三期稅收管理系統”的大數據信息化管理時代，稅款追征面臨的問題卻依舊嚴峻。根據賈紹華對2001年至2013年中國地下經濟稅收流失的測算，“地下經濟的規模和稅收流失額十分巨大，2013年已分別超過了11萬億元和2萬億元，地下經濟規模占GNP(國民生產總值)規模的1/5左右，地下經濟稅收流失額占稅收實征額的比例平均在30%左右”。[3]可以看出，在已經實現信息化管理的當代，稅收流失的數額仍然觸目驚心。在現代國家治理體系中稅收發揮著基礎性、支柱性和保障性作用[4]，稅款追征問題更是事關稅收管理的有效性以及國家治理的穩定性，需要重新審視這個困擾著歷代統治者的難題。

筆者認為，制度設計缺陷以及技術不完善只是產生欠稅困境的原因之一，并不足以全面解釋稅款追征所面臨的問題，而把關注的重心放到具體的執法過程中，則會為我們帶來動態的觀察視角，并更好地發現稅款追征執法背后的動機與后果。事實上，張居正在改革中采取帶有理想主義色彩的嚴厲執法手段，以及在具體執法過程中產生的不公正也是造成改革失敗的重大原因。改革中要求欠稅者全部被控告卻產生了富人規避懲罰的新手段，要求稅款足額收齊卻導致官員雜役進一步壓迫百姓，嚴厲的執法手段難以對復雜的社會狀況做出有效回應，甚至會加劇民眾對政府的不信任。相比之下，目前我國稅務機關在進行稅款追征時并未直接采用單一的嚴厲執法模式，而是靈活地采用了多種不同類型的執法模式。本文的研究思路正是從當前我國稅款追征執法模式分析出發，歸納總結出四種典型的執法模式，對其發生機制及社會效果進行解讀，并試圖討論稅收的雙重職能以及治理規模的大小是當前我國稅款追征執法模式多樣化的原因，稅款追征執法在追回欠稅的同時，也需要對破損的信任關系進行修復，從而促進納稅者的自愿遵從，保障民眾對政府的信任。

二、當前我國稅款追征四種執法模式分析

(一)打擊型執法模式

打擊型執法模式主要是指稅務機關積極地運用法律賦予的稅收征管職能，對破壞稅收秩序的違法犯罪行為進行主動打擊。該執法模式的特點在于強調嚴格運用稅收行政處理、處罰權限，通過外在的強制威懾力對稅收秩序進行鞏固，體現出一種管理者的視角。根據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》規定，我國各級稅務機關執法主體主要為各級稅務局、稅務分局(稅務所)和稽查局，其中稅務分局(稅務所)主要負責轄區內納稅人的日常征收管理工作，而稽查局則主要負責偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。(1)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第9條。

目前我國涉稅違法犯罪問題仍然不容小視，涉稅違法犯罪呈現出團伙化、職業化的特征。例如2017年的“海嘯1號”深圳特大虛開增值稅發票案共查處企業658戶，涉案虛開金額超過500億元，抓獲60多名犯罪嫌疑人，波及全國36個省市3萬余戶受票企業，全國累計查補稅款、罰款達29億元[5]；2019年合肥的稅務和公安部門聯合破獲了一起特大團伙暴力虛開增值稅發票案件，團伙成員冒用他人身份注冊1000余家空殼公司，并瘋狂虛開增值稅專用發票牟利，涉案金額高達910億元。[6]面對嚴峻的稅收違法犯罪形勢，打擊型執法模式的重要性體現在三個方面：一是維護稅法尊嚴，通過嚴厲打擊各類稅收違法犯罪行為，防止國家稅款流失，保障正常的稅收秩序與經濟秩序；二是發揮震懾警示作用，通過嚴厲的處罰手段查處并公布案件處理處罰情況，既對其他心存僥幸的納稅人起到了一定的震懾與警示作用，也向廣大社會公眾進行了稅法宣傳；三是發現稅收征管漏洞，通過稽查執法發現日常管理薄弱環節，從而倒逼稅收征管模式進行完善。

(二)交易型執法模式

交易型執法模式主要是指稅務機關在對某一行業、領域進行大規模檢查時，允許接受檢查的納稅人先自行申報補稅，同時免予行政處罰，并集中精力對不予配合或者存在疑點的部分納稅人開展重點檢查。該模式類似于一種“胡蘿卜加大棒”的做法。在美國，其國內收入局會向所有未結清稅款的納稅人主動提供協商分期付稅、減輕處罰等方面的幫助，如果納稅人未申報稅款的收入來源并主動聯系美國國內收入局，則不會受到刑事訴訟；反之，如果欠稅納稅人無視稅務機關遞過來的橄欖枝，那么將面臨嚴厲的調查和刑事檢控。[7]在我國，交易型執法模式則主要表現為稅務機關進行重點檢查之前，讓納稅人通過自查自糾自行補繳稅款以免予行政處罰。2018年10月，以國內著名影星范冰冰巨額“陰陽合同”偷逃稅事件的爆發為導火索，國家稅務總局發布了《關于進一步規范影視行業稅收秩序有關工作的通知》(稅總發〔2018〕153號)，文件中明確了“三步走”的檢查思路：企業自查自糾補繳稅款的免予處罰；經稅務機關督促糾正的從輕或減輕處罰；拒不糾正的進行重點檢查并嚴肅處理。(2)一是“凡在2018年12月底前認真自查自糾、主動補繳稅款的影視企業及從業人員，免予行政處罰，不予罰款”；二是“從2019年1月至2月底，稅務機關根據納稅人自查自糾等情況，有針對性地督促提醒相關納稅人進一步自我糾正，并加強咨詢輔導工作。對經稅務機關提醒后自我糾正的納稅人，可依法從輕或減輕行政處罰；對違法情節輕微的，可免予行政處罰”；三是“從2019年3月至6月底，稅務機關結合自查自糾、督促糾正等情況，對個別拒不糾正的影視行業企業及從業人員開展重點檢查，并依法嚴肅處理”?？梢钥吹剑壳拔覈鴮Χ惪钭氛鞑扇〉慕灰仔蛨谭Ｊ揭环矫嬉灾攸c檢查作為“高懸的利劍”進行施壓，另一方面以主動糾正則免予行政處罰作為讓步，促使大部分列入檢查名單的欠稅納稅人主動補繳稅款，并集中人員精力對不配合、有疑點的欠稅納稅人作進一步重點檢查。這種執法模式的優勢在于能夠較為有效地保障所欠稅款的及時追繳，實踐效果顯著，自查的企業戶數與自查查補收入一般都會高于重點檢查的企業戶數與檢查查補收入。例如，2016年原廣東省地稅局稽查局在重點稅源企業隨機抽查中共抽查企業3020戶，檢查查補收入15.07億元；督導企業納稅自查卻高達13 831戶，自查查補收入69.08億元。[8]從稅款追征的有效性來看，交易型執法是一種非常有效率的手段，并且能緩解稅收執法力量不足的困境。

(三)協調型執法模式

協調型執法模式主要是指稅務機關在進行稅款追征時，在地方政府、法院的綜合協調下，對欠稅事項進行一定的讓步，從而幫助納稅人渡過經營困境，促使后續稅款的有效追征。該執法模式往往是針對處于經營困境的特定企業或者進入并購、重組、重整等狀態的特定企業，具有個案的性質。例如在溫州中城建設集團有限公司重整案中，若嚴格依照《企業所得稅法》第6條、18條及《企業所得稅法實施條例》第22條之規定，需對重整程序中依法免除的債務作為“確實無法償付的應付款項”，并征收天文數字的企業所得稅，遠遠超過了戰略投資人的預期負擔，為順利推進重整程序，經當地法院與稅務部門多次協商后，稅務部門最終同意將該問題暫時擱置處理。[9]

需要注意的是，稅務機關在采取協調型執法模式的時候，是基于稅收性質以及經濟社會背景采取的行動，其執法目的是否能夠實現則取決于服務對象的經營狀況，如果納稅人陷入經營困境，稅款往往無法追回。此外，由于稅收執法客體具有不可協調的特征，例如稅收的減免就是一件十分嚴肅的事情，目前我國的稅收減免權限在國務院，并且自1994年稅制改革以來，國務院制定的減免政策都是針對國家需要鼓勵發展的行業、產業或群體，不對單一納稅人實現特定減免。在法律層面上，已產生欠稅的稅款及其滯納金數額是無法隨意調整的，稅務機關可協調的地方一般在于征管方式及處罰尺度上。因此，稅務機關協調型執法模式是有限度的，稅務機關在對經營困難的企業進行稅款追征時需要面臨著嚴格執法造成“竭澤而漁”的風險，并爭取在現有法律政策限度內盡量做到“放水養魚”。

(四)緩和型執法模式

緩和型執法模式主要表現為稅務機關受宏觀經濟形勢或者市場發展不成熟的影響，對在全國范圍內具有普遍性的、違法程度較低的欠稅行為在一定時間內采取一種“按兵不動”的執法姿態。與前三種執法模式不同的是，該執法模式強調的是稅款追征過程中對稅務機關自身執法手段與方式的約束。

第一種情形是受宏觀經濟形勢的影響，稅務機關根據國家政策精神，對大規模、行業性的稅款追征積極性進行主動約束，緩和社會經濟形勢。例如在社保費征繳問題上(3)社保費與稅款不同，但由于目前同樣屬于稅務機關進行征收，因此也作為本文的案例進行討論。，根據2018年7月出臺的《國稅地稅征管體制改革方案》，自2019年1月1日起，各項社會保險費交由稅務部門統一征收。基于國內宏觀經濟形勢以及一直以來社保費企業申報率偏低的情況，該方案出臺后不少企業擔心會被追繳以前年度的社保費，甚至引起了社會上對企業將大規模裁員的猜測。2019年4月1日，國務院辦公廳印發《降低社會保險費率綜合方案》(國辦發〔2019〕13號)，要求“妥善處理好企業歷史欠費問題，在征收體制改革過程中不得自行對企業歷史欠費進行集中清繳，不得采取任何增加小微企業實際繳費負擔的做法，避免造成企業生產經營困難?！庇秩缭跍p稅降費的大背景下，稅務機關在組織收入問題上也是采取了較為謹慎的態度。2019年7月，河南周口川匯區稅務機關對轄區的民辦學校進行集中清理欠稅，其中包含 40余所民辦幼兒園，有的幼兒園補稅金額超過10萬元，被媒體曝光后引發輿情，河南省稅務局隨后對此突擊征稅行動及時叫停。[10]國家稅務總局辦公廳更是于2019年9月30日發布《關于堅持組織收入原則 確保減稅降費政策進一步落地見效的通知》(稅總辦發〔2019〕76號)，要求各地稅務機關“不得采取大規模集中清欠、行業性大面積檢查等與減稅降費大勢不符的做法。對違反組織收入工作紀律、違法違規增加稅收收入的，要嚴肅問責相關單位和責任人”。

第二種情形是受市場發展不成熟或技術手段的影響，稅務機關對于當前征稅條件尚未完全成熟、有可能引發社會民生問題的欠稅情況進行暫緩處理。例如自2019年1月1日起，我國開始施行個人所得稅專項附加扣除，這本是對絕大部分納稅人的利好政策，但是其中的住房租金專項附加扣除卻引發了租客與房東之間的矛盾，由于申報房租抵扣個稅時需要填寫房東信息，部分房東擔心被稅務機關收集信息后可能會被征稅，不愿意提供相關信息，租客也擔心房東因此會漲房租。隨后國家稅務總局對個稅App進行了更新，填寫租房信息時的房東身份證號等信息由必填項改成了選填項，不再強制要求提供。但這次的輿論風波也暴露了對個人出租房屋所得征稅力度薄弱的現狀，房東出租房屋取得租金，在法律角度上本來有繳稅的義務，根據《財政部國家稅務總局關于調整住房租賃市場稅收政策的通知》(財稅〔2000〕125號)規定“對個人出租房屋取得的所得暫減按10%的稅率征收個人所得稅”，但由于我國房屋租賃市場不成熟以及缺乏直接的監管手段，目前房東主動申報納稅率十分之低，有報道指出目前中國房東繳稅的比例估計不足出租房屋者的1%。[11]

三、稅款追征執法模式多樣化的原因

(一)稅收的雙重職能是根本原因

稅收收入職能和調節職能是國家治理能力的重要表現。稅收是國家籌集必要財政資金的重要途徑，現代國家機構的有效運轉和各項社會公共服務尤其離不開稅收的支持；同時，稅收又是國家調節經濟的重要手段，各項稅收政策制定之初便體現了資源的再分配。穆雷·羅斯巴德認為沒有哪種稅是真正中性的，每一種稅都會擾亂社會的資源配置。[12]筆者認為，稅收收入職能和調節職能的不同定位是造成當前我國稅款追征執法模式多樣化的根本原因，以稅收收入職能為主導產生了打擊型執法模式、交易型執法模式，以稅收調節職能為主導產生了緩和型執法模式，而協調型執法模式則是稅收收入職能和調節職能的綜合體現。

從稅收收入職能的角度來看，組織收入工作一直都是我國各級稅務機關的中心工作，與稅收的調節職能相比，稅收的收入職能往往在各類稅收法律法規中有直接的體現，并界定了稅務機關的職權范圍。 例如我國的《稅收征收管理法》第9條規定：“稅務人員不得索賄受賄、徇私舞弊、玩忽職守、不征或者少征應征稅款；不得濫用職權多征稅款或者故意刁難納稅人和扣繳義務人”，體現的是一種對稅收收入“應收盡收”的理念，并對稅務機關的執法行為進行相應約束。同時，稅收收入職能也會影響到刑事立法領域，并反過來進一步鞏固以組織收入為中心的稅收行政執法權威性。2009年2月28日通過《中華人民共和國刑法修正案(七)》將刑法第二百零一條“偷稅罪”改為“逃避繳納稅款罪”。本次改動不僅僅是在罪名的表述上更為貼切，更關鍵的是比原條文增加了不予追究刑事責任的條件：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外?！碧颖芾U納稅款罪也成為了當前我國刑法中唯一一個在具體罪名中規定不予追究刑事責任條件的罪名，并且以補繳稅款、滯納金、接受行政處罰為前置條件；該罪名屬于一種有條件的初犯免責機制，背后的邏輯顯然是將保障國家稅款不流失作為第一順位。這也是緣何2018年在全國鬧得沸沸揚揚的范冰冰逃稅事件最終以補交近8.84億元稅款(含滯納金、罰款)告終，而不必承擔刑事責任。總體看來，圍繞著稅收收入職能的實現，我國在立法上對稅務機關職權以及執法權威性進行認定，在稅款追征的執法模式上采取了鞏固稅收秩序的打擊型執法和提高追征效率的交易型執法。

從稅收調節職能的角度來看，國家在征稅的同時更應當注重促進經濟發展、培植稅源，一旦征稅超過必要的限度，則會損害到經濟社會的良性發展，因此，稅務執法應該更加關注其社會后果，并具備一定的靈活性以應對復雜的社會經濟環境。張守文認為，經濟周期以及隨之帶來的社會周期和政治周期，都會對財稅法的立法和執法造成影響，并形成其法制層面的周期變易，因此財稅法制度中必須包括一些“邊緣性的、調控性的規范”。[13]財稅法周期變易的提出是稅收調節職能的一個很好的詮釋，為我們研究稅收立法與執法問題提供了更豐富的動態視角，同時也對傳統法學觀念中法律的穩定性、可預期性帶來挑戰。當前我國稅收法律制度區別于傳統法律制度的獨特之處在于，一方面，需要進一步貫徹稅收法定原則。目前我國各類稅種在法律層級上大多為授權性規范，《稅收征收管理法》第3條規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行” 。另一方面，如何給政府的稅收調控手段及方式劃好邊界，使得政府的財稅調控權既能有效應對經濟危機及社會矛盾的影響，又不輕易越界侵害公眾利益，這對提升國家治理能力具有十分重要的現實意義。洛倫佐·馮·斯坦因認為，“稅收制度的價值不在于稅收的數量與水平，而在于稅收制度形成資本的能力，而這種能力來自于國家用稅收促進公民稅收潛力發展與國家經濟力量增強的過程”。[14]稅收制度要實現對經濟社會進行有效調控之目的，稅收執法是直接抓手。特別在經濟社會形勢發生變化后，原有稅收政策可能不再適應社會實際，但由于法律的滯后性，未能在立法層面及時調整，這時就需要在具體實施層面把握好稅收執法的方式與力度，才能跳出職權本位的框架，以國家治理的視角去看待稅款追征問題。因此，稅務機關在稅款追征的模式上，又進一步采取了不傷及稅基、不影響社會經濟大局的協調型執法和緩和型執法。

(二)中央與地方治理規模的不同是直接原因

當前我國財稅體制上采取中央與地方分稅種、分比例進行稅收分成的方式，在研究稅收執法問題時，需要區分中央與地方政府進行看待，才能有效地解讀當前我國稅務機關在稅款追征過程中的不同執法邏輯。周雪光提醒我們要注意治理規模問題以及由此產生的治理負荷，他指出：“治理規模在中國歷史上一直是困擾執政者的核心問題 ?？たh封建之爭表面上是中央集權與諸侯分立的利益之爭 ，但這一爭論的意識形態化掩蓋了有關國家治理規模及其嚴峻挑戰的深入討論”。[15]圍繞著稅收分成的不同層級，在稅款追征過程中不可避免地會涉及中央與地方政府不同的利益考量，但造成稅款追征執法模式多樣化的直接原因還是在于中央與地方治理規模的不同導致的。具體來說，有以下三個方面：

首先，治理規模上對稅收秩序的考量不同。近年來，國家稅務總局運用信息數據分析系統，對涉稅違法犯罪高風險企業層層推送到主管稅務機關進行核實或立案檢查，或者部署全國范圍內的行業性重點稅源檢查，主要以打擊型或交易型執法模式為主導，致力于整體性地維護稅收秩序。而地方政府部門則更重視本轄區的稅收秩序與財政收入情況，對其他地區的稅收秩序并不會特別關注。例如，當前在地方政府招商引資的過程中，出現了一種利用招商引資財政返還優惠政策，注冊大量空殼公司虛開增值稅普通發票的犯罪行為，這些犯罪公司有些在當地也進行納稅申報，通過虛開發票獲得的好處費以及地方政府的財政返還獎勵獲得大量不當利益。當地政府及主管稅務機關對招商引資企業的把關與監管不嚴是造成當前我國虛開增值稅普通發票犯罪高發的原因之一。就結果來說，當地政府的經濟數據及稅收收入得到增長，犯罪公司取得了不當利益，損害的是虛開發票流向的其他地區的稅收利益及國家的稅收秩序、經濟秩序。

其次，治理規模上對社會經濟的影響不同。稅收政策往往具有經濟杠桿的作用，財政問題不應僅從部門立場出發，更要站在國家治理的高度去看待才能更好地能發揮宏觀調控作用。此外，基于龐大的治理規模，中央要使稅收政策真正落地，就不僅需要在立法的層面上予以考量，還要對執法問題給出一定指導。當財稅政策作為重大改革舉措與宏觀調控手段時，稅收執法作為具體實施行為，必須與上級政策保持高度一致，因此，緩和型執法模式一般帶有自上而下的內部命令性質，是特定時期對稅務機關主動執法的限制，并且在全國層面統一推行。與中央的全局性考量不同，地方政府的治理規模決定了其更加關注本區域的經濟發展形勢，在日常實踐中，稅收執法的剛性往往受當地經濟社會環境的影響。雖然隨著征管體制改革的推進，2018年7月20日后我國的原國稅、地稅部門已全部合并為由中央垂管的稅務機關，但是在目前分稅制的財政體系下，地方稅收收入仍然是地方財政的最主要來源，稅務機關依舊是地方政府綜合治理的重要部門，承擔著保障地方經濟發展的任務。欠稅大戶一方面欠稅額較大，但另一方面也意味著對當地的稅收貢獻也較大，甚至與民生問題聯系緊密，一旦經營困難或進入破產清算狀態，稍微處理不當就容易引發社會問題，因此，稅務機關往往需要在稅款追征與服務地方經濟發展大局之間進行平衡，協調型執法模式便應運而生。

最后，治理規模上對執法穩定的要求不同。中央作為稅收政策的制定者，更加關注制度層面上總體稅收執法的穩定性，在面對各地稅務機關的具體實踐中，國家稅務總局也會對各地上報的稅收處理問題進行個案批復。此種批復除涉及國家秘密外，都是公開發布，具有一定的政策指導意義。在對全國稅務機關執法模式的指導上，打擊型、交易型、緩和型等都是國家稅務總局根據不同的經濟形勢和檢查對象推行的不同執法策略，但是協調型執法模式由于具有個案性質，不利于執法穩定性的建立，并不具備從中央層面直接推廣的可能性。相比之下，地方政府基于本地區治理規模的考量，并不會刻意追求縱向上的稅收執法穩定性，更加關注橫向意義上的綜合執法有效性。在稅款追征過程中，一旦牽扯到復雜的社會矛盾問題，單一的部門執法無法在現有政策框架內給出一套滿意的解決方案，這時地方政府協調多部門進行綜合治理的能力便體現出來了。例如在協調型執法模式中，由于地方政府對地方稅部分具有較大的財政靈活度，在地方政府的主導下，可能會出現先由稅務部門進行稅款追征然后由財政部門以政府補助的形式進行返還這種迂回的方式來避開法律上對稅款減免的限制，程序上滿足了稅款的征收要求，實質上又補貼回企業，保障地方區域經濟的穩定。

四、稅款追征執法的信任危機

從國家治理的角度上來看，稅款追征執法模式的多樣性有其現實原因和合理性。但是我們也要看到，稅款追征作為一種具體的執法將會直接影響政府信任的生成，而在執法與信任互動這一過程中，信任反過來制約公民的稅收遵從度，所以又從根本上影響著稅收國家治理職能的實現。因此，稅款追征在具體的執法中，也同時需要對破損的信任關系進行修復，但是在日常稅款追征的具體執法實踐中卻往往忽視了公平，制造著新的不信任。

(一)信任關系的修復

納稅從根本上來說是一個信任問題。當政府與公民之間形成了良好的信任關系，自愿納稅將會是公民普遍的一種行動；反之，當這種信任關系破裂時，逃稅行為隨之出現。因此，破裂的信任關系是稅款追征執法行動的背景，稅款追征成為了稅務機關在面對失信納稅人的一種風險控制手段。通過強制力手段追回納稅人應當繳納的稅款，成為了稅款追征執法所無法回避的行為動機。但是，稅款的流失并不是稅款追征所需要應對的唯一的風險，對破碎的信任關系進行修復也同時是執法所需面對的問題。

在張居正的稅收改革中我們看到，一味強調嚴厲執法的稅收政策并不能帶來良好的國家治理效果，反而會引發民眾的信任危機?；氐浆F代社會，稅收的自愿遵從始終是現代國家稅收制度追求的目標。我們可以這樣理解，納稅更多的應當是一個守法問題，而不是執法問題。納稅人自愿遵從的首要條件是對政府的信任。如何在執法的過程中修復破損的信任關系，這個實踐中的難題最根本的矛盾來自于信任與強制力的關系：信任的產生和發展與執法所具備的強制力往往呈現出負相關性；可以這樣說，強制力越多的地方，信任往往也就會越少。

在納稅人自愿納稅的情形下，強制力不直接參與納稅人與稅務機關之間的互動，它更多的是一種保障，通過提高納稅人失信后的風險而保障納稅人不輕易采取失信的行為。本文討論的稅款追征，無論是哪一種具體的執法模式，強制力都直接參與到了納稅人與稅務機關之間的互動。但是，不同執法模式中強制力的強度會有不同，而主體的心理反應也會有所不同(見表1)。[7](4)此表是在澳大利亞稅務局遵從模型的基礎上演變而來的。

表1 執法強制力與主體心理反應對照表

強制力最強的打擊型執法模式，稅務機關通過嚴格運用稅收行政處理、處罰權限，打擊違法犯罪行為，強制力的完全介入在一定程度上已無信任可言。[16]而在交易型以及協調型執法模式中，強制力的參與程度相較于打擊型來說較少，納稅人具備了一定程度的行動的自由度：在交易型執法中納稅人面臨著自查自糾自行補繳稅款以求免予行政處罰；或者繼續隱瞞不申報承擔違法風險的抉擇。協調型執法中稅務機關以部分讓步換來納稅人重新發展的機遇。在交易型和協調型這兩種執法模式中，納稅人可以信任：如果我按照稅務機關的條件繳納稅款或者積極配合，那么我將會被免除行政處罰或者擺脫經營困境。而緩和型執法模式是強制力參與程度最少的一種執法模式，稅務機關對法律賦予自身的強制力進行了自我約束，在這樣的執法模式中，納稅人基于稅務機關或政府的行動與承諾獲得安全感，從而合理地安排生產、生活。我們在什么時候需要信任，在吉登斯看來，信任產生的首要條件是掌握完整的信息[17]，而進一步延伸，我們之所以需要完整的信息是因為我們能夠對自己的行動進行選擇，并具備一定的行動自由。而強制力本就是對主體行動自由和選擇的剝奪，強制力的使用同時也會對納稅人釋放不信任的信號。[18]信任與強制力的這種負相關性，并不是為了證明具備強制力的稅款追征執法是不重要的，或者四種具體的執法模式中誰更優于誰，而是引導我們關注兩個重要的問題：第一，執法過程中如果未能夠修補納稅人與政府的信任關系，那么將會過于強化并進一步激化稅收的強制性，從而限制納稅人對稅收制度的自愿遵從，因此，信任關系的修復也同時是執法需要面對的問題。第二，認真對待執法的過程與結果，強制力與信任之間的這種負相關性，使得信任關系的修復更加的困難，甚至會影響轉型時期國家的構建[19]，因此，我們應當更加注重執法過程中強制力的使用方式及程度，以及執法的公正性問題。

(二)執法公正性的缺失

稅款追征執法四種不同執法模式雖有其合理性，但同時我們要看到，這種多樣性在基層執法實踐中有時會對公正帶來破壞，從而影響信任關系的修復，甚至會影響政府信任的建構。

在交易型執法模式中，欠稅的納稅人僅僅只需要補稅而不被處罰的現象，對于按時進行納稅的納稅人或者欠稅后接受處罰的納稅人來說無疑是不公正的，他們付出了更多的經濟成本。在協調型執法模式中，稅務機關通過地方政府牽頭，積極協調相關部門，幫助企業渡過難關，做大蛋糕，企業獲得發展的同時追繳欠稅，實現雙贏，避免“零和游戲”。但這里存在一個問題，同樣是欠稅，欠稅越多的企業對當地政府來說越不能坐視不理，因此往往能獲得稅務機關與當地政府較為詳盡的服務與積極的協調，這對于一般欠稅企業來說是否會產生“竊鉤者誅,竊國者諸侯”的感受？這種差異化的服務是否有失公正？同時，由于稅務機關并不具備特定對象的稅收及其滯納金的減免權限，地方政府從減少社會影響、保障經濟大局、促進企業發展的角度出發，在協調大額稅款追征時，就可能在稅收行政處罰上要求稅務機關從輕處罰乃至不予處罰，這種過度運用稅務機關行政處罰自由裁量權的行為再次凸顯了對欠稅企業的區別對待。而緩和型執法模式帶來的尷尬是，不管是基于何種上級政策或經濟環境對欠稅行為進行“冷處理”，本質上都避免不了法律上的納稅義務，過多地采取緩和型執法模式無疑會在一定程度上削弱稅法的剛性。法律的生命在于其實施，而一個僅僅停留在文本里的法律，是難以建構公正的。

在這里，需要進一步厘清的一個概念是，由于稅收具有收入職能與調節職能，對于稅收行政執法程序更應當進行嚴格限定。我國臺灣學者葛克昌認為，稅務稽查部門的執法程序不同于一般的行政程序，將稅務稽查任務誤認為是保障國庫收入，是將私法債權人思維模式套入了公法債權之中，稅務稽查任務應當在于落實依法治國原則，盡可能依法實現納稅人之間的負擔公平。[20]執法中的公正問題會對信任產生影響已是公認的事實。執法公正與信任之間的機理是值得探討的，從社會契約論的角度來看，人們讓渡部分權利，服從政府統治的契約，目的就在于政府能夠主持公正、伸張正義。[21]不公正的執法使得政府成為了違背契約原則的失信人。同時，從信任的生成機制來看，公正是信任生成的一個必要條件。什托姆普卡給予信任的概念是：“信任就是相信他人未來的可能行動的賭博。”[22]如果只從定義上來看賭博這兩個字往往會形成誤導，認為信任就是一種沒有任何理由的相信，但是恰恰相反，信任是一個需要在理性幫助下主體對被信任對象不斷認知的過程。如果我們對于一個主體完全是無知的，那么我們也就沒有任何的理由去產生信任了，在這樣的情況下對對方作出的行動的預期才是真正的賭博而非信任。[23]公正，一直以來都被作為人類理性的象征。公正在一定程度上能夠為我們消解來自于他人行動的不確定性，因為公正，所以對方不會恣意而為，忽視我們的利益和合作的約定。只有公正的執法，納稅人才能夠對自己的行動以及未來有一個合理的預期，這個基本的預期是：不按照法律規定納稅的人將會受到稅務機關平等的處罰與制裁。但是在具體的稅款追征執法過程中充滿了差異性，從而使得執法本身難以提供給社會行動者以必要的確定性。在面對欠稅時，如何遵守法律不再是納稅人首要考慮的問題，而最終會倒向違法成本更低的欠稅方面去。

執法過程中公正的缺失，使得已經失去信任的欠稅主體更難以重新建立起對于政府的信任。稅款追征執法具備開放性、可觀察性和可感受性，往往是民眾認識和接觸稅收制度的一個重要“入口”，在執法的過程中民眾形成關于政府的認知和信息，執法過程中公正的缺失將會直接影響民眾對于政府的信任[24]，而這一信任是稅收自愿遵從的重要條件。

五、結 語

讓我們回過頭來看張居正稅制改革的例子，他所努力達到的是一種嚴格執法保障下的稅收“應收盡收”狀態，但是當我們把視線集中在稅款追征執法的具體過程中時，就會發現稅款追征是一個復雜的社會問題，孤立地看待稅款追征問題會導致稅收執法效果南轅北轍。首先，在現代國家體制中，稅收作為國家治理的一種重要手段，發揮著獨特的雙重職能作用，結合國家治理規模的具體考量，導致當前我國稅務機關在稅款追征具體實踐中呈現出多樣化的執法模式，這也體現了稅收執法對社會經濟發展的主動回應，這其中存在具有一定的合理性。其次，我們還需要關注到，稅款追征的目的不僅僅是欠稅的追回，執法同時需要對破損的信任關系進行修復，因為只有在信任關系中才能夠保障納稅人的自愿遵從。納稅人的自愿遵從一方面是現代化稅收體系努力達成的目標，以及稅收征收管理的最佳狀態，另一方面，同時也是民眾對政府信任的重要構成和表現。

我們究竟需要一種什么樣的稅收執法模式？如何在稅款追征執法中促進信任的生成從而提高稅收的自愿遵從，以保障稅收國家治理職能的良好發揮，成為了本文最終的落腳點。貫徹依法治稅原則、保障執法程序公正應當是稅款追征執法所必須堅持的理念，不管采用哪種執法模式都不能突破，但同時也要注意到國際競爭以及地區經濟發展等帶來的沖擊，從完善立法、執法的應對能力入手加強稅收治理能力，兼顧實質與形式，逐步構建起一套統一規范的稅款追征執法模式。[25]結合實踐，筆者提出以下五個具體的建議：一是為避免稅務機關在稅款追征過程中執法模式的隨意性，要建立起一套公開透明的稅收執法程序，內部要加強執法程序把關及案件審理工作，外部對于行業性或區域性的大規模檢查應當以適當的方式向公眾進行公開，并做好案件處理處罰結果公開，接受公眾監督。二是從技術手段上促進執法模式的融合，要加強與公安、海關、銀行、金融等其他部門的數據共享，完善稅收大數據監控模型，以風險管理替代傳統管理，以隨機選案替代人工選案，建立起事中事后監管體系。三是在稅收立法上要講究“留白”，把握稅收政策的“反經濟周期”特征，為政府的有效調控預留一定空間，同時對政府的調控權在程序上進行嚴格規范，使特殊時期的稅收執法具備“合法性”。四是要完善相關法律細節，對于稅款追征過程中出現的稅收優先權、分期繳納稅款、稅收滯納金屬性等爭議性問題進行明確，提升基層稅收執法處理復雜欠稅案件的應對能力，維護全國稅收執法的穩定性與統一性，避免稅務執法風險。五是要進一步理順中央與地方的事權劃分及財政關系，理清國家治理的層次，既要發揮地方政府的綜合治理優勢，又要明確地方政府的權力邊界，貫徹好稅收法定原則，構建起在依法治國大框架下的稅收法治秩序。