消費稅法設(shè)計中的量能課稅考量
——以《消費稅法》制定為契機

楊佩龍

(北京大學(xué) 稅法研究中心，北京 100871)

一、問題的提出

2018年9月，中共中央、國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于完善促進消費體制機制、進一步激發(fā)居民消費潛力的若干意見》(以下稱《若干意見》)指出需盡快推動消費稅立法。消費稅立法不僅僅是將條文平移，而且更需要結(jié)合對現(xiàn)有稅制的反思，重新構(gòu)建合理的消費稅法律。若在法理層面對消費稅進行檢討，則需要明確消費稅的法律功能定位。目前對此的研究主要集中在經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域和經(jīng)濟法學(xué)領(lǐng)域。二者通過不同的方法論對消費稅的目的進行檢討，所得結(jié)果的側(cè)重點也有所不同。以法學(xué)角度對其定位更有利于指導(dǎo)稅收實踐和稅收爭議解決。因此，需對傳統(tǒng)方法論進行解構(gòu)重建并重新審視消費稅的功能定位。其次，需厘清量能課稅原則與消費稅稅制設(shè)計之間的聯(lián)系。量能課稅是否可以適用于消費稅領(lǐng)域存在較大爭議。不同學(xué)者對量能課稅的法律性質(zhì)抱有不同看法：基本上集中于“原則說”、“基本原則說”、“稅收思想說”和“兼容說”等；基于對量能課稅性質(zhì)的認(rèn)識差異，不同學(xué)說的主張者對量能課稅的適用范圍亦持不同觀點。一部分學(xué)者主張量能課稅僅可適用于直接稅領(lǐng)域，而消費稅屬于間接稅，因量能標(biāo)準(zhǔn)難以確定導(dǎo)致該原則無法適用于消費稅領(lǐng)域。 此類討論范式由于方法論上的邏輯性瑕疵，導(dǎo)致學(xué)說爭議不斷。但若切換研究視角，先探究稅收公平原則與消費稅制之間的兼容性，便可另辟蹊徑重新詮釋量能課稅的適用范圍。最后，稅種的設(shè)計應(yīng)當(dāng)結(jié)合其功能定位和相關(guān)指導(dǎo)原則。消費稅的核心實體課稅要素設(shè)計為何？結(jié)合消費稅的功能定位和相關(guān)原則進行稅制設(shè)計的基本路徑為何？這些都具有重要的研究價值。《消費稅暫行條例》(1)《中華人民共和國消費稅暫行條例》于1993年12月13日發(fā)布，1994年1月1日起施行，2008年11月5日最新修訂，以下簡稱《消費稅暫行條例》。是中國消費稅制的成文依據(jù)，其中規(guī)定了消費稅制的課稅要素等內(nèi)容。與其他稅目有所差別之處在于，稅目實質(zhì)上成為了消費稅制的核心。自1993年頒布《消費稅暫行條例》以來，稅目發(fā)生過多次調(diào)整。稅目的選擇除了形式法律公平主義之外，亦可援引實質(zhì)法律公平主義對稅目的選擇進行檢驗。此外，《消費稅暫行條例》第十條規(guī)定的價格核定制度，亦應(yīng)結(jié)合量能課稅予以檢討。明確上述問題不僅可以對消費稅立法提供合理建議，更有望對量能課稅與消費稅制之間的關(guān)系予以明確，進而保證稅法的統(tǒng)一與協(xié)調(diào)。

二、消費稅的功能定位

稅收的客觀功能與稅法的功能定位屬于不同層面的問題，前者為稅收征收的客觀效果，后者乃是稅收制定的立法目的。

(一)方法論的重新建構(gòu)

消費稅功能定位的討論主要見于經(jīng)濟法學(xué)與經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域。兩者有各自的方法論指導(dǎo)，其所得結(jié)果也略有差別。經(jīng)濟學(xué)者偏向于從結(jié)果出發(fā)，以實證的方法考察消費稅的客觀效果以“建構(gòu)”消費稅功能定位。經(jīng)濟法學(xué)者側(cè)重于從法律體系、相關(guān)目的條款出發(fā)，通過立法者的立法考量“尋找”消費稅功能定位。兩者的核心區(qū)別在于是否認(rèn)可立法者的主觀意圖，以及主觀意圖的正確性。經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域的方法論基于客觀事實的結(jié)果研究對消費稅征收的效果進行分析與論證，并對稅收實踐進行評估。但其不便為稅收法律實踐中的爭議問題提供參考，亦無法為稅收立法與稽征實踐之間的銜接提供指引。經(jīng)濟法學(xué)現(xiàn)有的方法論雖有助于解決稅法解釋和稅收爭議的難題，但始終難以協(xié)調(diào)立法者主觀意圖和稅收實踐效果之間的差異。例如環(huán)境保護稅自2018年開征后，財政部統(tǒng)計該稅種全年收入為207億元。(2)《2018年財政收支情況》，載財政部網(wǎng)站：http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201901/t20190123_3131221.html，最后訪問時間2019年6月14日；《2019年1-2月財政收支情況》，載財政部網(wǎng)站：http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201903/t20190318_3195073.html，最后訪問時間2019年6月14日。其立法目的規(guī)定于《環(huán)保稅法》(3)《中華人民共和國環(huán)境保護稅法(2018)》于2016年12月25日通過，2018年1月1日起施行，2018年10月26日最新修正，以下簡稱《環(huán)保稅法》。第一條，即“為了保護和改善環(huán)境,減少污染物排放，推進生態(tài)文明建設(shè)”，但在客觀上確實實現(xiàn)了籌集財政收入等效果。組織財政收入并非稅收的唯一目的，調(diào)控功能亦是稅收的重要考量。換而言之，征稅權(quán)本身就是政府矯正市場失靈的一大優(yōu)勢。[1]

筆者認(rèn)為，重新審視消費稅的功能定位需對現(xiàn)有的方法論進行適當(dāng)重構(gòu)。

圖1 消費稅功能定位邏輯圖

第一，首先明確消費稅功能定位的意義，主要為指引稅收法律解釋和爭議解決，故應(yīng)確立經(jīng)濟法學(xué)的方法論為消費稅功能定位的主要判定標(biāo)準(zhǔn)(其邏輯如圖1所示)。其次，目前我國消費稅制構(gòu)建的法條依據(jù)仍為《消費稅暫行條例》。稅目的調(diào)整也往往借助行政法規(guī)，立法標(biāo)準(zhǔn)相對較為寬松。故消費稅更需“立法后評估”制度以保障稅制的合理性。經(jīng)濟學(xué)研究者通過實證的方式對消費稅的客觀效果進行評估，其所得結(jié)果并非一定符合消費稅預(yù)定功能定位，但得出的結(jié)論可對消費稅制的進一步修改提供依據(jù)。

第二，由于目前《消費稅暫行條例》中并未規(guī)定明確的稅收目的條款，故應(yīng)以整體稅收法律體系為框架，探究消費稅在經(jīng)濟法學(xué)層面的功能定位。我國尚未制定統(tǒng)一的《稅法典》，不同稅種散見于不同的法律、行政法規(guī)等文件之中。我國實行的消費稅屬于特種消費稅，本質(zhì)上屬于間接稅。[2]對其功能定位可以借助“稅種分工”的概念進行理解。即稅法在設(shè)計時，會分派不同任務(wù)給相應(yīng)稅種。例如所得稅主要調(diào)節(jié)收入分配，增值稅則對普遍的商品流轉(zhuǎn)課稅以補充國家稅基。故在不同階段下，可借助特定參照系對某一稅種的功能定位進行考察。在稅種剛從“實驗室”走向社會實踐時，其主要參照系為立法者意圖。但立法者意圖仍舊偏向主觀，存在較多解釋的空間。經(jīng)歷長期的稅制調(diào)整過程，立法者根據(jù)稅收稽征實踐對稅制進行優(yōu)化與改進，從而使得稅收實踐效果與立法者意圖趨近與統(tǒng)一。故在稅法長期穩(wěn)定實施的情形下，可從稅收的實踐效果推導(dǎo)其功能定位(此時稅收實踐的客觀結(jié)果往往與稅種的預(yù)先功能定位相一致)。

第三，結(jié)合實體課稅要素應(yīng)對消費稅的功能定位進行結(jié)構(gòu)性理解。我國消費稅作為特種消費稅，其目前課征的稅目可以大致分為三大類，即過度消費導(dǎo)致負(fù)外部性商品、奢侈品和不可再生品。對不同的稅目進行課稅，其背后的法律邏輯與立法者主張仍有差別，故消費稅的功能定位可能是多重的。

(二)功能定位之審視

蔣震(2013)等認(rèn)為消費稅的首要功能定位是調(diào)控功能，此外其還具有引導(dǎo)消費、籌集財政收入和調(diào)節(jié)收入分配的功能。[3]賈康和張曉云(2014)等則主張消費稅還具補償外部性功能。[4]經(jīng)濟學(xué)視角下，消費稅的功能大致集中于上述領(lǐng)域。經(jīng)濟法學(xué)則訴諸于另一種方法論，以立法者之主觀目的界定消費稅法的功能定位。熊偉(2019)等通過梳理消費稅稅制變遷中各類文件的目的條款，指出消費稅稅收調(diào)控功能受制于稅收財政收入功能，其主張財稅法的主要功能仍是籌集并分配公共財產(chǎn)，而非宏觀調(diào)控。[5]葉姍(2019)則指出，消費稅既有組織財政收入的功能，又有調(diào)節(jié)消費行為的功能，在稅目選擇上除了要有助于增加財政收入外，還應(yīng)具有符合公益性原則的經(jīng)濟社會政策目的。[6]筆者認(rèn)為，消費稅的主觀目的條款大多由部門規(guī)章的形式予以規(guī)定。從法律位階而言，財政部和國家稅務(wù)總局(下稱國稅總局)發(fā)布的部門規(guī)章屬于對國務(wù)院制定的《消費稅暫行條例》的行政解釋。 其在部門規(guī)章中列明的目的條款，應(yīng)屬解釋目的之參考，而非消費稅稅制設(shè)立之目的。故對消費稅的功能定位，不應(yīng)以此作為依據(jù)。

在整體稅法的框架下考察消費稅的功能定位，需結(jié)合消費稅的歷史變革和實踐歷史。1950年政務(wù)院頒布《全國稅政實施要則》，其列明“特種消費行為稅”，而后該稅種在1953年被取消。國務(wù)院于1993年頒布《消費稅暫行條例》，消費稅重回歷史舞臺。“我國進行稅法大變革時開征消費稅的直接目的，是使消費稅變?yōu)樵鲋刀惖妮o助稅種，對某些消費品的銷售在征收增值稅的基礎(chǔ)上，再加征一道消費稅，以避免在取消產(chǎn)品稅、改正增值稅后，產(chǎn)生總體稅負(fù)的下降和國家財政收入的減少。”[7]根據(jù)財政部的數(shù)據(jù)顯示，1994年我國稅收收入為5126億元，其中消費稅收入為487億元，占比9.51%。 2018年我國稅收收入為156 401億元，其中國內(nèi)消費稅為10 632億元，占比為6.8%。從籌集財政收入的角度觀察，其數(shù)據(jù)接近個人所得稅的稅收收入13 872億元，為我國第四大稅種。(4)《2018年財政收支情況》，載財政部官網(wǎng)：http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201901/t20190123_3131221.html，最后訪問日期：2019年6月14日。此外，從數(shù)據(jù)上看，消費稅對于市場消費行為具有顯著的調(diào)控作用。以化妝品行業(yè)為例，2016年財政部和國家稅務(wù)總局將“化妝品”這一稅目更改為“高檔化妝品”，并對相關(guān)稅率進行了調(diào)整。(5)參見《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整化妝品消費稅政策的通知》(財稅〔2016〕103號)。根據(jù)2017年3月14日國家統(tǒng)計局發(fā)布的2017年1～2月份的社會消費品零售總額數(shù)據(jù)，中國化妝品零售總額為393億元，同比增長10.6%，高于整體社會消費品零售增長水平。(6)國家統(tǒng)計局:《2017年1-2月份社會消費品零售總額增長9.5%》，載搜狐財經(jīng)：http://www.sohu.com/a/128773856_119759，最后訪問日期2019年6月14日。此外，消費稅的功能定位并非固定不變的，在不同的稅法發(fā)展階段，消費稅的“稅種分工”亦有所差別。結(jié)合實踐來看，消費稅稅制設(shè)計往往從“收入導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)向“發(fā)展導(dǎo)向型”。(7)根據(jù)稅收立法的側(cè)重點可將稅收立法大致分為收入導(dǎo)向型和發(fā)展導(dǎo)向型。收入導(dǎo)向型稅收立法主要以增加國家稅收收入為導(dǎo)向，在具體制度上更多考慮國家的稅收利益。發(fā)展導(dǎo)向型稅收立法更側(cè)重于通過稅法制度的科學(xué)設(shè)計和有效實施來促進經(jīng)濟和社會的協(xié)調(diào)發(fā)展，因而它并不把稅收增長作為唯一或主要目標(biāo)，而是強調(diào)國家稅制有助于促進經(jīng)濟的穩(wěn)定增長和社會的公平正義。[8]如前文所述，在稅制相對穩(wěn)定的情況下，客觀效果往往與預(yù)先的稅種功能定位保持一致。2016年前后對化妝品稅目進行了改變，進而促進化妝品行業(yè)的發(fā)展。且自1993年至今，消費稅一直都是較大的稅種，稅收收入較為客觀。從中可以明確調(diào)控市場消費和生產(chǎn)行為、籌集財政收入皆是消費稅的功能定位。

消費稅的三大稅目中，除奢侈品之外，都可以較為直接訴諸社會公益的理念進行理解。因為對此類商品的消費可能造成對消費者或者整體環(huán)境的負(fù)外部性，故借助消費稅稅制“寓禁于征”。或此類商品屬于不可再生品，對此消費會間接影響其他公民的消費可能性，故通過消費稅予以適當(dāng)補償。以上皆可體現(xiàn)出消費稅具有調(diào)控消費行為的功能。對于奢侈類商品，消費稅的稅制設(shè)計乃是無差別地對此類商品的消費行為課征稅款，但該消費行為本身的負(fù)外部性是難以客觀界定的，且奢侈品并非皆屬不可再生品。筆者認(rèn)為，對此類稅目課以消費稅的功能定位在于調(diào)節(jié)收入分配，而非傳統(tǒng)意義上的提倡節(jié)儉消費觀念。對此，后文將詳述。奢侈品稅目選擇的公益性色彩和“懲罰”奢華消費的特色體現(xiàn)其對調(diào)整收入分配的堅持。

綜上，當(dāng)前消費稅的功能定位應(yīng)予以明確，即組織財政收入、調(diào)控生產(chǎn)與消費行為和調(diào)整收入分配。此外，從動態(tài)的角度觀察，我國消費稅的功能定位正逐漸從“收入導(dǎo)向型”向“發(fā)展導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)化。

三、量能課稅與消費稅制設(shè)計

這里，主要解決兩個問題：量能課稅原則是否適用于消費稅法設(shè)計以及“能”如何“量”。

(一)量能課稅原則的內(nèi)涵和外延

量能課稅原則是指課稅應(yīng)以個別納稅人之給付能力為標(biāo)準(zhǔn)。[9]其本身屬于一種稅收理念，但其是否構(gòu)成稅法的原則乃至稅法的一般原則仍有不同觀點。北野弘久(2008)認(rèn)為“應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則”屬立法理論標(biāo)準(zhǔn)上的原則，屬于稅法的基本原則之一。[10]金子宏(2004)認(rèn)為量能課稅作為稅收公平主義的核心部分，應(yīng)將其并入稅收公平之中，作為稅法的獨立原則。[11]劉劍文、熊偉(2004)則認(rèn)為量能課稅難以構(gòu)成稅法原則。[12]葛克昌(2005)指出量能課稅是指導(dǎo)稅法的一個宏觀性、框架性的準(zhǔn)則，其作為稅法的基本原則是毋庸置疑的。[13]筆者認(rèn)為，雖然對于量能課稅原則的定位仍有分歧，但一般可就“量能課稅原則體現(xiàn)稅收公平”的觀點達成共識。在此基礎(chǔ)上，可先就稅收公平與量能課稅之間的聯(lián)系進行討論。

一般認(rèn)為稅收有兩大基本原則，即稅收公平原則和稅收效率原則。其中量能課稅屬于稅收公平原則的具體體現(xiàn)和評判標(biāo)準(zhǔn)。而對于稅收公平原則的衡量，除量能課稅之外，還有利益賦稅的學(xué)說。利益賦稅原則即指根據(jù)納稅人從政府提供的公共物品中受益的多少，判定其應(yīng)納稅的多少和稅負(fù)是否公平。(8)除利益賦稅說之外，尚有學(xué)者提出新利益賦稅說。其主張個人從政府受益的標(biāo)準(zhǔn)不能僅看政府直接支出中的占比還應(yīng)當(dāng)將個人整體物質(zhì)財產(chǎn)的持有視作受益的結(jié)果。即基于政府管理和相關(guān)制度保障，納稅人才能安全、長期、穩(wěn)定地持有自身的物質(zhì)資產(chǎn)。換言之，在新利益賦稅說的觀點下，個人在國家庇護下持有資產(chǎn)的行為本身就是納稅合理性之基礎(chǔ)。[14]利益賦稅說的理論局限在于無法解釋政府對于低收入人群的補助問題，由于這類人群因為經(jīng)濟問題獲得了較多的財政補貼，但其卻在大多數(shù)情況下少繳或者免繳稅款。相比之下，量能課稅原則可以更好地協(xié)調(diào)理論自洽性的問題。

量能課稅原則與稅法本質(zhì)的呼應(yīng)。量能課稅原則與利益賦稅原則的根本分歧在于對稅收本質(zhì)不同認(rèn)識：稅收屬于政府提供公共服務(wù)的對價，還是屬于一種公法上的給付義務(wù)。[15]《德國租稅通則》提出租稅之債的概念，(9)《帝國稅收通則》 第八十一條：“稅收之債在法律規(guī)定的稅收要件充分時成立。 為確保稅收之債而須確定稅額的情形不得阻礙該稅收之債的成立。”1977 年頒布德國現(xiàn)行的《德國租稅通則》，將該條變更為第三十八條。將稅收的征收與民法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系相互銜接。但究其本質(zhì)而言，稅收債權(quán)屬于公法給付的內(nèi)容，其并非以政府提供相應(yīng)公共服務(wù)作為對價。在更為極端的情形下，某一納稅人具有一國國籍，即便其終身移居海外，也因自己的國籍身份而負(fù)有向國籍國繳納稅款的義務(wù)。量能課稅原則實質(zhì)上是對政府征稅權(quán)的一種限制，對于富有的人不可附加超出其承受能力之納稅義務(wù)，對于低收入人群則以保障其基本生存權(quán)為底線。

量能課稅原則與實質(zhì)課稅原則的銜接。實質(zhì)課稅原則是稅法適用的原則，是指對于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予以課稅，而應(yīng)根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理、有效地進行課稅。[7]實質(zhì)課稅原則的核心目的，在于為量能課稅提供“能”的核定標(biāo)準(zhǔn)，避免納稅人通過形式上的稅收安排，進行不合理的避稅。

由此觀之，量能課稅原則的內(nèi)涵實際是課稅實質(zhì)公平的體現(xiàn)，其不僅僅要求“相同情況相同處理，不同情況不同處理”[16]，更應(yīng)當(dāng)合理地區(qū)分對待不同情況下課稅標(biāo)準(zhǔn)。此外，量能課稅中最為核心的要素在于“能”的衡量，實質(zhì)課稅原則是其中的一種度量標(biāo)準(zhǔn)。

(二)量能課稅與消費稅制兼容

前文述及，當(dāng)前消費稅的功能定位在于籌集財政收入和調(diào)控經(jīng)濟行為。首先明確第一層法律邏輯(大前提)：消費稅稅制與稅收公平之間的兼容。稅收公平作為稅法的基本原則，其在理論上貫穿于所有稅法相關(guān)問題。第二層法律邏輯(小前提)：量能課稅是稅收公平之體現(xiàn)也是其判定標(biāo)準(zhǔn)。第三層法律邏輯(結(jié)論)：量能課稅可與消費稅稅制兼容。通過上述三段論的演繹，不難從邏輯上明確“量能課稅原則不以所得稅或其他直接稅為限，也可適用于間接稅”。[17]

反對量能課稅適用于消費稅等間接稅的學(xué)者主要認(rèn)為消費稅中“能”的度量標(biāo)準(zhǔn)不好確立。從經(jīng)濟學(xué)角度對“能”的界定，主要借助于三類標(biāo)準(zhǔn)，即財產(chǎn)、所得和消費。若以財產(chǎn)作為標(biāo)準(zhǔn)，則容易導(dǎo)致財政收入不足或者稅收不公；以消費作為標(biāo)準(zhǔn)，容易導(dǎo)致財政缺乏或者稅收的累退性凸顯。權(quán)衡之下，一般采用“所得”作為衡量納稅人實際稅負(fù)能力的一般標(biāo)準(zhǔn)。從“質(zhì)”的角度考察，可將納稅人所得進行分類，對不同性質(zhì)的所得確立不同的稅率與稅制。從“量”的方面考量，對納稅人生活必需限度的財富予以免征或者不征，保障稅收公平。經(jīng)濟法學(xué)角度對“能”的界定則具有更多一重的參考維度。量能的標(biāo)準(zhǔn)可分為“客觀說”和“主觀說”。[7]其中“客觀說”與經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域相同，選擇“所得”作為考察納稅人實際稅負(fù)能力的標(biāo)準(zhǔn)；“主觀說”則是以納稅人的“稅痛感”大小作為測試其納稅能力的標(biāo)準(zhǔn)。“客觀說”僅僅構(gòu)建直接稅領(lǐng)域的量能標(biāo)準(zhǔn)，無法輻射間接稅領(lǐng)域；“主觀說”雖可輻射間接稅，但以“稅痛感”作為依據(jù)，在實踐中難以操作和測量。

筆者認(rèn)為，若要構(gòu)建間接稅領(lǐng)域的量能課稅原則，則應(yīng)采用新的量能標(biāo)準(zhǔn)說：“能”應(yīng)以客觀消費行為為基礎(chǔ)，并以消費形式為輔助要件進行判定。以對奢侈品課征消費稅為例。奢侈品的定義并未在《消費稅暫行條例》中予以明確，僅是通過列舉的方式，羅列了高檔化妝品、珠寶等特殊物品。亞當(dāng)·斯密認(rèn)為除必需品之外的物品為奢侈品。由此可將必需品大致分為兩類：一類是生存所必需，另一類則是社會意義上所必需。例如某地區(qū)人民的社會觀點中認(rèn)為鉆石屬于社會地位之基礎(chǔ)必需品，則不得因鉆石高昂的價格而單純將其列為奢侈品，并課征消費稅。對奢侈品消費課征消費稅，本質(zhì)上符合量能課稅原則的要求，盡管存在對此觀點的批駁：低收入人群積攢多年積蓄購買某一奢侈品，其收入能力和消費水平明顯不適應(yīng)，對其課征消費稅，屬于對低收入人群課征較高負(fù)擔(dān)的稅賦。但筆者認(rèn)為，上述例子中，僅是量能標(biāo)準(zhǔn)不夠準(zhǔn)確，但并非不能體現(xiàn)消費者的納稅能力。奢侈品的消費稅仍是由最有支付能力的人來承擔(dān)。[18]低收入人群可以通過積攢工薪購買數(shù)萬元的小型奢侈品，但其難以通過積攢數(shù)年工薪便購得數(shù)千萬元的奢侈品。是否可以負(fù)擔(dān)某類商品的支出，不僅是某個“定點”標(biāo)準(zhǔn)，其可以是“定距”標(biāo)準(zhǔn)，即大致確定購買某類商品的人群范圍。上述案例中，低收入者并非不能購買此類奢侈品，而是相對高收入人群需付出更多的時間和精力。若對其不課征消費稅，亦可能鼓勵低收入人群降低日常生活質(zhì)量以進行奢侈品消費。從量能課稅的角度出發(fā)，對其課征消費稅符合稅收公平之要求。

前文提及的核心爭議點，僅在于“量能標(biāo)準(zhǔn)”不夠精確。厲以寧(1994)提出了奢侈性消費的概念，即不僅以消費者的收入和消費支出相適應(yīng)作為依據(jù)，還需結(jié)合具體的消費形式予以輔助判定。[19]以不可再生能源的消費為例，適當(dāng)?shù)膫€體消耗應(yīng)當(dāng)是合理且受認(rèn)可的，因其支付相應(yīng)的社會對價以獲得此類商品。但若個體無節(jié)制或者過度使用不可再生能源，則此種消費行為屬于奢侈性消費。或就某一昂貴奢侈品而言，若低收入者用全年工薪購買名牌手表作為婚嫁禮品，其雖對奢侈品進行消費，但考慮消費的頻次和目的，對此類消費行為不應(yīng)界定為奢侈性消費。從《消費稅暫行條例》的設(shè)計理念考察，奢侈性消費的概念可與從量計征的稅收征收模式相呼應(yīng)。對于從量計征的稅目，可設(shè)立“起征點”或“扣除額”制度，以保障合理消費不被課征過多稅款。盡管就目前來看，此種量能標(biāo)準(zhǔn)對于稅務(wù)機關(guān)的稅收征管能力要求較高。但如前所述，我國的消費稅稅制正從“收入導(dǎo)向型”逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)椤鞍l(fā)展導(dǎo)向型”。征稅機關(guān)的征管能力現(xiàn)代化是將來的發(fā)展趨勢，此種量能標(biāo)準(zhǔn)雖不可一蹴而就，但仍可作為參考的方向。

四、消費稅實體課稅要素設(shè)計

消費稅實體課稅要素設(shè)計主要包含稅目選擇和計稅依據(jù)兩方面的內(nèi)容。

(一)消費稅稅目選擇

消費稅稅目之選擇應(yīng)考慮量能課稅原則，但不局限于此。消費稅稅目是消費稅制設(shè)立過程中的核心要素之一。[6]從靜態(tài)視角觀察中國消費稅稅目，主要分為過度消費導(dǎo)致負(fù)外部性商品、奢侈品和不可再生品三類。從動態(tài)視角觀察稅目，自1993年以來進行過多次調(diào)整。1993年國務(wù)院頒布《消費稅暫行條例》，將煙、酒及酒精、化妝品、護膚護發(fā)品、貴重首飾、鞭炮、焰火、汽油、柴油、汽車輪胎、摩托車和小汽車作為應(yīng)稅稅目。2006 年財政部和國家稅務(wù)總局將木制一次性筷子、實木地板等可能造成濫砍濫伐的項目納入了消費稅的征稅范圍。(10)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費稅政策的通知》(財稅〔2006〕33號)。此外，高爾夫球及球具、高檔手表、游艇等奢侈品也納入消費稅的征稅范圍,同時取消護膚護發(fā)品這一稅目。(11)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于消費稅若干具體政策的通知》(財稅〔2006〕第125號)。2010 年起，對農(nóng)用拖拉機、收割機和手扶拖拉機專用的輪胎不征收消費稅。(12)《關(guān)于農(nóng)用拖拉機、收割機和手扶拖拉機專用輪胎不征收消費稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010 年第 16 號)(已失效)2016 年，財政部和國家稅務(wù)總局將“化妝品”這一稅目改為“高檔化妝品”。稅目的調(diào)整有輔助經(jīng)濟政策轉(zhuǎn)型的需求，但消費稅的核心變化仍舊是稅目的選擇。在國際稅法的研究中，龔輝文(2015)對發(fā)展中國家消費稅制進行比較，總結(jié)了發(fā)展中國家的三種消費稅稅目選擇模式，即混征模式、附征模式和獨征模式。(13)混征模式，即沒有明確規(guī)定對哪些產(chǎn)品和服務(wù)征收消費稅的模式。在這種模式下，沒有開征獨立的消費稅，而是在普遍征收的稅種中對部分產(chǎn)品和服務(wù)征高稅，從性質(zhì)上體現(xiàn)出對這部分產(chǎn)品和服務(wù)具有征收消費稅的效果。例如巴西的工業(yè)產(chǎn)品稅。附征模式，即對特定產(chǎn)品的消費稅隨同普遍征收的增值稅附征。這種征收模式比較少見，例如墨西哥的消費稅和智利對酒和飲料征收的消費稅隨增值稅附征。墨西哥現(xiàn)行增值稅稅率為16%，征收的消費稅稱“特定貨物和勞務(wù)稅”(IEPS)，其中除煙、燃油和農(nóng)藥只在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收以外，其他應(yīng)稅貨物隨同增值稅在生產(chǎn)、批發(fā)環(huán)節(jié)附征，進項消費稅可以抵扣，但零售環(huán)節(jié)不征。獨征模式，即對應(yīng)稅項目獨立征收消費稅。具體又可以分為三種征收類型：綜合型、單項型和混合型。綜合型消費稅就是對主要應(yīng)稅項目綜合征收消費稅一個稅種，下設(shè)不同稅目。單項型消費稅就是每個應(yīng)稅項目單獨成為一個消費稅性質(zhì)的稅種，如煙稅、酒稅等等。混合型消費稅就是部分應(yīng)稅項目綜合征收，部分項目單項征收。[20]其中各國對煙、酒、能源產(chǎn)品征稅十分普遍、對奢侈品征稅相當(dāng)普遍、對機動車征稅較為普遍、對污染產(chǎn)品征稅較少。量能課稅原則可對上述課征的稅目作出一定程度的合理性解釋。但在“消費稅擴圍”的浪潮中，新的稅目選擇仍需適當(dāng)參考量能課稅原則之視角。例如對娛樂性服務(wù)消費課征消費稅時，首先需明確娛樂性服務(wù)的分類與分級，盡管娛樂性服務(wù)非公民社會生活之必需，但適當(dāng)?shù)膴蕵沸曰顒涌梢员Ｕ仙鐣€(wěn)定和個人心理健康。故對奢侈性或者負(fù)外部性的娛樂消費課征消費稅較為妥當(dāng)。

(二)計稅依據(jù)的核定規(guī)則

一般認(rèn)為核實課征規(guī)則是量能課稅原則的具體化表現(xiàn)。稅收的平等包括平等遵守、平等適用和平等保護。計稅依據(jù)核定是為了保證各納稅人可平等遵守消費稅制規(guī)定，以避免發(fā)生偷逃稅款的情形。故計稅依據(jù)核定亦體現(xiàn)稅收公平理念。《消費稅暫行條例》第十條規(guī)定了消費稅價格核定條款：“納稅人應(yīng)稅消費品的計稅價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其計稅價格”。其核定對象為卷煙和白酒(14)參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強白酒消費稅征收管理的通知》(國稅函〔2009〕380號)第八條。《卷煙消費稅計稅價格信息采集和核定管理辦法(2018修正)》第十條至第十二條。商品，實際目的是推計最低計稅價格。計稅依據(jù)的核定實質(zhì)為稅務(wù)機關(guān)在稅收征管過程中的核定權(quán)。但此種方式又與核實課征原則有所不符。所謂核實課征是指“稅捐課題之有無的認(rèn)定、稅基之計算(成本、費用、損失及稅捐對于收入之歸屬)，按實際發(fā)生的情形核定”。[21]換而言之，中國消費稅制設(shè)計的理念為：消費稅是否予以課稅的交易事實應(yīng)以核實課征原則為準(zhǔn)則，對于計稅依據(jù)核定可采推計方式予以核定。

筆者認(rèn)為，消費稅的計稅依據(jù)核定規(guī)則應(yīng)結(jié)合量能課稅原則作進一步完善，其本質(zhì)仍屬立法技術(shù)問題。(15)德國法學(xué)家Gustav Demelius認(rèn)為擬制只是一項實證法規(guī)范的技術(shù)性表達方式(ein technischer Ausdruck für positive Rechtss?tze)。首先，計稅依據(jù)核定應(yīng)為事前核定機制。對《消費稅暫行條例》第十條進行文義解釋，其處于“事前核定”的文義輻射范圍之內(nèi)。且價格核定為法律擬制的內(nèi)容，事前核定可強化該項擬制的正當(dāng)性。從擬制的目的性方面考察，該核定條款的本意是基于實踐中部分商品的銷售價格可能失真，故允許稅務(wù)機關(guān)擬制合理價格作為計稅依據(jù)。其次，應(yīng)明確可通過核定方式予以調(diào)整稅基的稅目范圍。根據(jù)《消費稅暫行條例實施細則》第二十一條之規(guī)定，卷煙、白酒和小汽車的計稅價格由國家稅務(wù)總局核定，送財政部備案；其他應(yīng)稅消費品的計稅價格由省、自治區(qū)和直轄市國家稅務(wù)局核定；進口的應(yīng)稅消費品的計稅價格由海關(guān)核定。(16)《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》1993年12月25日發(fā)布，2009年1月1日起施行，2008年12月15日最新修訂，以下簡稱《消費稅暫行條例實施細則》。但實際中僅白酒和卷煙具有可操作性的核定指南文件，而其他消費品的計稅依據(jù)仍未明確。此外，應(yīng)當(dāng)明確最低計稅價格制度與價格核定制度之區(qū)別。價格核定制度應(yīng)以尋求合理價格為目標(biāo)，而非單純計算最低計稅依據(jù)。換而言之，制定最低計稅依據(jù)并不一定符合量能課稅原則。白酒和卷煙的相關(guān)文件實質(zhì)上規(guī)定了最低計稅價格制度并非價格核定制度。在立法環(huán)節(jié)可有兩條路徑對此進行修改：一是借助增值稅中的價格核定制度，建構(gòu)起完整的消費稅計稅依據(jù)核定規(guī)則；二是通過調(diào)整上位法的方式明確最低計稅價格核定的法律地位，如在未來的消費稅法典中，使用最低計稅價格制度替換價格核定制度，或?qū)⒍卟⒘小Ｗ詈螅瑧?yīng)賦予納稅人以選擇權(quán)。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)允許納稅人可自行選擇核實價格納稅或者核定價格計稅，以保障納稅人的合法權(quán)利。

五、結(jié) 論

本文首先對消費稅功能的定位邏輯進行了梳理：明確消費稅功能定位的意義后，選擇并重構(gòu)經(jīng)濟法方法論。立法后評估的目的是為稅制調(diào)整做出參考，以使稅制的征收效果趨向預(yù)定的功能定位。借助重構(gòu)的方法論得知消費稅的功能定位兼具籌集財政收入、調(diào)控生產(chǎn)與消費行為和調(diào)節(jié)收入分配。

針對量能課稅是否可以運用于消費稅領(lǐng)域的問題，本文認(rèn)為量能課稅原則作為稅收公平的具體化，不能僅以現(xiàn)有量能標(biāo)準(zhǔn)的“客觀說”理論不利于間接稅的量能，便推導(dǎo)量能課稅不可適用于間接稅領(lǐng)域。合理的法律邏輯應(yīng)當(dāng)是明確消費稅與稅收公平原則兼容的前提下，將“量能課稅是稅收公平之標(biāo)準(zhǔn)和體現(xiàn)”的觀點予以結(jié)合。

時值消費稅立法之際，正式立法前應(yīng)對先前的稅制進行檢討。尤其是近年來呼聲較高的“消費稅擴圍”。其本質(zhì)是消費稅稅目的擴張，而稅目本身屬于實體課稅要素，稅目的擴張或限縮應(yīng)當(dāng)結(jié)合消費稅的功能定位和量能課稅原則予以明確。由此可在實質(zhì)層面，限制政府公權(quán)力之濫用。隨著整體稅改進程的推進，消費稅設(shè)計已逐漸從“收入導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)化為“發(fā)展導(dǎo)向型”，其實體要素的設(shè)計應(yīng)以稅制公平作為首要價值導(dǎo)向。中國消費稅另一關(guān)鍵實體要素在于計稅依據(jù)核定制度。目前僅在白酒和卷煙領(lǐng)域通過部門規(guī)章的形式確認(rèn)了最低價格推計制度，但此種制度本質(zhì)上不能完全體現(xiàn)量能課稅原則，且沒有明確的“上位法”依據(jù)。消費稅制立法時，可結(jié)合上述兩條解決路徑對此問題進行重新規(guī)制。