融資租賃售后回租業務的財稅處理研究

韓宇峰

[摘 要]近年來，隨著互聯網金融的日益深化，依托大數據、人工智能等高科技手段，汽車金融行業取得高速發展，汽車融資租賃作為其中的重要領域，吸引大量資本，發展迅猛。作為汽車金融行業的會計從業者，在實際工作中也遇到一些困惑，本文以汽車售后回租業務為例，從出租人層面出發，就融資租賃售后回租業務的相關財稅處理進行分析，以期為相關研究提供借鑒。

[關鍵詞]融資租賃;售后回租;財稅處理

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.08.016

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2020）08-00-03

0? ? ?引 言

2014年，中共中央政治局審議通過了《深化財稅體制改革總體方案》等方案，指出新一輪財稅體制改革2016年基本完成重點工作和任務，2020年基本建立現代財稅財政制度。之后國家密集出臺了各項財稅政策措施，其中包括稅改。2016年3月，財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）的下發，標志著“營改增”全面實施。會計準則方面，2014年7月，《財政部關于修改〈企業會計準則——基本準則〉的決定》（財政部令第76號）發布，之后對包括《企業會計準則第14號——收入》（CAS 14）、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（CAS 22）、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》（CAS 23）在內的10多項具體準則進行了修訂，以適應不斷發展的國內外經濟對會計核算的要求。2018年12月，財政部下發了關于修訂印發《企業會計準則第21號——租賃》（CAS 21）的通知（財會[2018]35號），完成了與《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS 16）的趨同。這些財稅政策的實施對租賃行業的發展產生了重大影響，對融資租賃的會計核算、稅收籌劃提出了更高的要求。

1? ? ?汽車融資租賃售后回租業務概述

1.1? ?融資租賃業務

融資租賃業務可以分為直接租賃、售后回租、委托租賃、杠桿租賃、聯合租賃和轉租賃等，其中在我國最常見的是直接租賃、售后回租和轉租賃，也就是通常說的直租、回租和轉租。售后回租指承租人將自己擁有的資產出售給出租人，然后再從出租人處租回繼續使用，雙方簽訂售后回租協議，承租人分期支付租金，通過這種方式，承租人既緩解了資金緊張的壓力，又保證了生產生活正常進行，而出租人則獲取了租金收入，作為一種有效的融通手段，在市場上被廣泛使用。

1.2? ?汽車融資租賃售后回租業務發展

我國融資租賃行業始于20世紀80年代，40年來的發展也經歷了快速成長、泡沫肅清、整頓恢復、再次快速成長的不同階段。隨著融資租賃業法律的不斷完善、融資租賃理論與實際經驗的積累以及國外先進經驗的借鑒，我國融資租賃行業日漸成熟，開始走向規范、健康的發展軌道。2015年8月，國務院辦公廳下發《關于加快融資租賃業發展的指導意見》（[2015]68號），標志著融資租賃發展在國家戰略層面得到了進一步提升。相較于飛機、船舶、工程機械等傳統領域，融資租賃在汽車個人消費領域的應用相對滯后。目前，市場上汽車融資租賃主流模式有兩種，直接租賃和售后回租。直接租賃模式下，客戶向融資租賃公司提出購車協助申請，融資租賃公司審核同意后與客戶簽訂融資租賃合同，融資租賃公司按照合同約定的車輛品牌、型號，與汽車經銷商簽訂購車協議，支付價款，購入租賃車輛，交付承租人使用，承租人按期償還租金，期滿結清后，租賃車輛所有權歸承租人所有。售后回租模式下，承租人將自己擁有的車輛出售給融資租賃公司，然后再從融資租賃公司租回該車輛繼續使用，雙方簽訂售后回租協議，承租人按期支付租金，期滿結清后，雙方按照約定對車輛進行處置，在售后回租交易中，車輛所有權轉移給融資租賃公司，承租人只有車輛的使用權。

2? ? ?融資租賃售后回租的本質

2.1? ?融資性售后回租不是銷售

2010年9月，《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》中明確規定：“根據現行增值稅和營業稅有關規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅”，從稅收層面給出了判斷。CAS 21（2018年修訂）第五章售后租回，要求承租人和出租人應當按照CAS 14（2017年修訂）的規定，評估確定售后租回交易中的資產轉讓是否屬于銷售，分別對不同情況進行相應會計處理。在售后租回交易中對資產轉讓環節是否屬于銷售行為做前置判斷，目的是確認資產處置利得或損失，以保證符合基本會計原則。出租人與承租人開展售后回租業務，本質上是為承租人提供一筆融資，出租人僅是名義上取得了租賃物的所有權，租賃物仍由承租人占有、使用、收益。在融資性售后回租業務中，承租人在出售資產時，資產的所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險其實并未完全轉移，對租賃物資產也沒有失去控制權，不符合會計準則對銷售的定義。因而，融資性售后回租業務承租人出售資產的行為，不被視為銷售資產的行為，不應確認為銷售收入，從會計準則層面做出了界定。

另外注意，CAS 14（2017年修訂）第三十八條對“售后回購”的相關會計處理規定，不要與“售后租回”混淆。雖然售后回租業務在租賃期結束后，租賃合同可以約定租賃物歸承租方所有，或者承租方以合同約定的留購價款購回，但這里的回購，是建立在租金已全部實現的基礎上，租賃物只是以象征性的價格完成回購，留購價格遠遠低于原初始價值。所以，售后租回交易與售后回購交易是兩種不同的業務模式，適用不同的會計處理原則，不要混為一談。

2.2? ?融租租賃售后回租的本質是融資

CAS 21（2018年修訂）第五十二條，明確指出售后租回交易中的資產轉讓不屬于銷售的，承租人應繼續確認被轉讓資產，同時確認一項與轉讓收入等額的金融負債，出租人不確認被轉讓資產，但應確認一項與轉讓收入等額的金融資產，并按照CAS 22（2017年修訂）對該金融資產進行會計處理。根據CAS 22（2017年修訂）的規定，金融資產同時符合“企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標”及“該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息支付”兩項條件，應分類為以攤余成本計量的金融資產。通過上述分析，從會計準則層面對融資性售后回租業務的融資屬性做出了判斷，并規定了會計處理的適用原則。同時，也是對財稅[2016]36號文將融資性售后回租歸類為金融服務項下的貸款服務的規定做出了呼應，財、稅兩方面達成了一致;融資租賃售后回租的本質是融資。

3? ? ?融資租賃售后回租的會計處理分析

3.1? ?融資租賃售后回租會計處理

案例一：假定2019年6月1日，A融資租賃公司（符合財稅[2016]36號文規定的從事融資租賃業務的試點納稅人）與客戶張某簽訂了一份汽車融資租賃售后回租合同，合同約定張某以自有乘用車一輛，價值15萬元，首付比例20%，進行售后回租，車輛融資總額為12萬元，租賃期一年，按月支付租金，期滿結清后，客戶可以選擇回購，留購價款100元，雙方辦理所有權轉移手續，假定不考慮擔保情況，A公司為一般納稅人，售后回租稅率6%，租金支付表如表1所示。

會計處理如下。

（1）支付融資租賃款

借：應收賬款——應收融資租賃款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 132 019.2

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?120 000

未實現融資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 12 019.2

（2）2019年6月確認第一期租賃收入

借：未實現融資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 800

貸：主營業務收入——融資租賃收入? ? ? ? ? ? ?1698.11

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）? ?101.89

（3）2019年6月收到第一期租金

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?11 001.6

貸：應收賬款——應收融資租賃款? ? ? ? ? ? ? ? 11 001.6

以此類推，其余各月按此處理，需要說明的是案例中給出的租金支付表即為實際利率計算所得。

3.2? ?準則修訂前后會計處理差異

按原CAS 21（2006年）準則，首先無論承租人還是出租人，均應按照租賃的分類標準，將售后租回交易認定為融資租賃或經營租賃，這一點對承租人很重要，分類為融資租賃后，會存在兩種情況，一種是售價高于資產賬面價值，一種是售價低于資產賬面價值，對應會計處理不同。對于出租人，兩種情況會計處理沒有區別。按原準則，A公司作為出租人，購入資產支付對價，會計分錄如下：

借：融資租賃資產? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?120 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?120 000

同時，確認應收租賃款。

借：應收賬款——應收融資租賃款? ? ? ? ? ? ? ? ? 132 019.2

貸：融資租賃資產? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?120 000

未實現融資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 12 019.2

通過上述會計處理，可以看到原準則下租賃資產要入表，雖然看起來“融資租賃資產”科目只是一個過渡科目，轉入轉出后與修訂后的準則形成的會計分錄效果是一致的，但意義是完全不同的，同樣，對于承租人而言，租賃資產也不再做出入表的會計處理，這是新準則對“實質重于形式”的重要體現。當然，一項售后回租交易存在各種復雜情況，需要根據不同條件，進行對應會計處理，案例給出的只是最簡單的假設。比如，對于融資租賃公司在開展汽車售后回租業務時，往往需要外部渠道商推介，從而產生獲客成本，支付渠道商的費用，視同初始直接費用，計入融資總額中。為了避免高估未實現融資收益，需要采用實際利率法，對未實現融資收益重新分配。同樣，在租后管理中，當承租人發生租金逾期，出現違約的情況，出租人需要依照合同約定收取違約費用，根據企業制定的風控、壞賬政策，對應計提減值準備，這些都要選擇適用的會計準則做出對應的會計處理。

3.3? ?應收未收利息收入的確認

財稅[2016]36號文規定：“金融企業發放貸款后，自結息日起90天內發生的應收未收利息按現行規定繳納增值稅，自結息日起90天后發生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規定繳納增值稅”。作為融資租賃企業，雖然受銀保監會監管，融資租賃售后回租業務也被歸類為貸款服務，但企業性質仍然為一般工商企業，沒有金融資質。當客戶租金逾期時，即使超過90天，仍要對應收未收利息進行收入確認，造成收入虛增、利潤失真、稅負增加，這也是一直以來困擾該類金融公司的難題。身份可以區別對待，但業務實質的標準應該一視同仁，希望國家相關部門盡快出臺解決辦法，真正為企業解縛，助力發展。

4? ? ?融資租賃售后回租業務的稅務分析

4.1? ?差額征收

根據財稅[2016]36號文的規定，符合要求的試點納稅人，提供融資性售后回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額作為銷售額。

案例二：沿用案例一的資料，假定A公司為履行售后回租合同向B銀行借款12萬元，借款期限一年，年利率7%，按月付息，到期還本，借款起始時間2019年6月1日。A融資租賃公司6月應繳納增值稅稅額計算如下：①當月收取租賃利息

1 800元;②當月支付B銀行借款利息120 000×7%/12=700元;③當月應納稅銷售額1 800-700=1 100元;④當月應繳納增值稅1 100/（1+6%）×6%=62.26元。可見，差額計算后，6月應繳增值稅額由101.89元降到62.26元，減少了39.63元，降幅38.89%，節稅效果顯著。

4.2? ?即征即退

按照財稅[2016]36號文的規定，符合要求的有形動產融資性售后回租服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

案例三：沿用案例二資料，A公司6月即征即退增值稅額計算如下：①A公司6月差額扣除后，實際繳納增值稅62.26元;

②收取的全部價款及價外費用=1 800/（1+6%）≈1 698.11元;③實際稅負=62.26/1 698.11≈3.67%;④即征即退增值稅額=62.26-1 698.11×3%=11.32元。可見，通過即征即退，A公司6月應繳增值稅額由最初的101.89元降到了50.94元，降幅50%，完成了從6%到3%的稅負下調。

“營改增”前后，融資租賃售后回租業務稅負變化到底如何，沿用案例三，不考慮“營改增”部分試點階段，流轉環節的稅負變化如下：①“營改增”前，應交稅費=（1 800-700）×5%=55元;②“營改增”后，應交稅費50.94元;③“營改增”前-“營改增”后=55-50.94=4.06 元。從上述變化可得出以下結論：“營改增”后較“營改增”前，流轉環節稅負下降了7.38%。

在實際售后回租業務開展中，收取的價外費用，借款、債權利息費率的高低，渠道費的支出，包括從租賃服務到金融服務的重新分類等多種變量因素會影響實際稅負，情況復雜，僅從設計簡易的個案出發，不能推導出有效結論，需要更多樣本數據的分析支持。關于實際稅負計算的分母項，即“納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用”，就全部價款是否包含本金目前有很多爭議，結合稅改精神，如果“全部價款”包含本金，造成分母增大，稅負比值減小，計算得出的實際稅負在3%以下，不存在即征即退的可能，即征即退的設定失去了意義，筆者認為“全部價款”不含本金，本文的示例以此為基礎計算實際稅負情況，關于此爭議，希望稅務部門盡快做出明確解釋。

5? ? ?結 語

隨著我國全面深化改革推進，融資租賃行業取到了快速發展，相關財稅政策也發生了巨大變化，這就要求會計從業者深入學習，辨析業務實質，準確適用會計準則，合理運用稅收籌劃，不斷提升財務工作水平，為企業發展助力。

主要參考文獻

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