數據資產的會計列報問題研究

□王 艷

一、序言

大數據時代的到來，使得數據成為一種重要的戰略資源，數據具有的應用價值已經被所有人公認。大數據之父維克托·邁爾·舍恩伯格曾提出這樣的論斷：數據被列入企業的資產負債表，只是一個時間問題。那這個時間線要怎樣進行邁進呢，筆者認為韓海庭、原琳琳、李祥銳、屈秀偉、孫圣力在《數字經濟中的數據資產化問題研究》一文中給出的數據發展愿景為我們提供了答案。他們將信息、數據的發展史劃分為六個階段（見圖1）：第一階段是業務信息化，使企業內部業務實現信息化；第二階段是數據資源化，企業內部的信息有助于信息使用者實現分析、預測和決策；第三階段是數據產品化，在這個階段數據突破了企業內部的界限，開始實現企業內部之間的數據租售，數據逐漸演化為產品；第四個階段是數據資產化，在這個階段數據形成資產，數據可以在專門的交易場所進行交易；第五個階段是資產數據化，這個階段是指傳統資產的權益證明逐漸的數字化，這是在數據達到高度的資產化之后，傳統資產衍生出新的金融產品；第六個階段即最后一個階段是資產貨幣化，這個階段可交易的數據價值不僅是數據目前的價值，也包括數據的潛在收益，數據作為金融產品可實現遠期的收益。

這六個階段的劃分可能會存在共存的關系，階段之間的界限也不會非常清晰，隨著中關村全球首個數據資產評估模型的建立和《數據資產管理實踐白皮書（2.0版）》的發布，數據資產從理論發展到實踐踐行，已經邁入第三階段數據產品化、甚至部分數據資產已經邁入第四階段數據資產化。數據資產的巨大價值得到了大家的共識。未來數據資產何時邁入第五階段資產數據化和第六階段資產貨幣化，也將會隨著歷史車輪的進一步前行來得到印證。雖然第四階段數據資產化已經成為了大勢所趨。但是目前第四階段數據資產化還沒有達到高度發展，存在很多亟待解決的問題，特別是數據資產作為資產能否進入資產負債表，應當以何種方式進入資產負債表的會計問題。下面筆者將結合數據資產特點的分析來說明這兩個問題。

二、數據資產如何進入資產負債表

數據資產如果要進入資產負債表，必須首先滿足資產的定義，其次滿足資產的確認條件。

圖1 信息數據發展階段

（一）滿足會計資產定義

“資產，是指企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”，這是會計準則中關于資產的定義，針對資產的定義，目前的研究成果顯示，數據資產存在疑問的一點是能否滿足“企業擁有或控制”這一項資產特征。造成這一問題的是權屬關系的模糊性。

陳天服的“數據所有權”，石滋宜的“有價值的數據資產”，齊愛民的“所有者享受數據財產的收益權”，林文聲的“數據資產明確的歸屬權有利于資產的流通性”，這些學者的研究成果揭示了這樣的道理：只要明確了數據資產的所有權，數據資產就具備了資產屬性。

數據資產在確認為資產時，面臨的第一項難題就是它的所有權權屬關系相對模糊。這一問題產生的原因是由于數據資產復制成本極低。在數據大量傳播的過程中，數據的所有權變得更加不容易確定。在確定數據所有權時，我們還有很長的路要走。

目前，關于數據所有權確定的研究主要集中在個人隱私數據與企業數據的矛盾和企業間數據利用的矛盾這兩組矛盾。

1.個人隱私數據與企業數據的矛盾

不少企業開發應用程序的盈利模型是基于個人用戶的數據采集，大部分個人用戶對自己的數據被采集了什么，采集了多少都處于模糊狀態情況，這種模式下，數據資產所有權的歸屬不清。企業針對已經采集的用戶數據，時有發生造成用戶數據泄露的事件，個人數據隱私權得不到保障，企業數據資產安全也得不到保障。

赫明剛在《當前征信信息安全管理中存在的問題及對策探析》提出了征信數據的泄露的問題，郭兵等人在《個人數據銀行：一種基于銀行架構的個人大數據資產管理與增值服務的新模式》提出的保護個人數據產權和隱私權與實現企業數據的矛盾。這些研究說明了個人的數據產權與企業利用個人數據所形成的整體大數據資產產權的矛盾關系。如何解決這類矛盾，從法律層面來看，《中華人民共和國網絡安全法》對用戶的數據起到了一定的保護作用。從制度層面，吳超在《從原材料到資產：數據資產化的挑戰和思考》提出了“在數據消費者與提供者之間引入數據付費協議”，讓用戶可以交易自己的數據，一定程度上明確了所有權的歸屬。

2.企業間數據利用的矛盾

企業之間的數據收集沒有明確的交易機制，供給方與需求方之間信息不對稱，數據資產定價的難題進一步加劇了交易的困難。正常交易無法實現時，違規非法的數據交易情形隨之發生。

針對數據資產無法進行交易的難題，韓海庭等學者提出“對數據資產的交易實行市場化定價”和“政府指導定價或限制相結合”，但是這些方法并沒有被理論界公認，而且在實踐過程中尚未落地生根。

盡管數據資產權屬關系的模糊性造成數據資產進行會計確認時，無法清晰達到“由企業擁有和控制”這一條件，但是值得欣喜的是這些學者在提出確認數據資產權屬關系面臨的挑戰時，也給出了一定的解決方案。這些方法意在完成數據資產所有權的確定，為數據資產的確認提供了基礎。

（二）滿足資產確認條件

滿足了資產定義，數據資產要進入資產負債表還需要滿足資產的確認條件。資產的確認條件中，“未來經濟利益很可能流入”和“成本或價值能夠可靠計量”存在的難題是數據資產成本或價值怎樣進行可靠的計量。

評估資產價值的方法主要有成本法、收益法、市場法。成本法考慮的是資產過去帶來的價值，收益法考慮的是給持有者帶來未來收益，市場法考慮的是以市場價值為基礎的資產價值評估。數據資產究竟要怎樣核算它的成本與價值，要綜合考慮數據資產的特點。

數據資產的另外一個顯著特點是價值不確定。數據資產的價值不確定性表現在三個方面，一是數據資產本身的資產定價不確定，數據資產的數據多樣性，載體多元化，價值密度低，多種數據的價值對于不同的需求者來說，價值也是不一樣的，沒有統一的價值標準帶來了數據資產定價的難題。二是數據資產未來收益的不確定性。數據資產形成之后，會隨著搜集、加工、挖掘、清洗、使用等過程帶來價值的增值，價值核算不能拘泥于過去帶來的價值。數據資產的未來價值貢獻與其在數據資產上的投入成本并無直接相關性，反而在一定程度上取決于企業對數據資產的利用程度，另外影響數據資產的價值實現的因素也復雜多變，種種后期的不確定都對數據資產未來的利益產生了沖擊。三是數據資產目前沒有活躍公開的交易市場進行交易，無法明確價值。由此可見，數據資產采用成本法、收益法、市場法這三種方法都存在一定的局限性。

目前數據資產計量的研究主要采用定性研究，定量研究主要觀點有：劉朝陽在《大數據定價問題分析》中指出數據資產不同于傳統資產的特性，使得數據資產不能用傳統的定價模型來衡量。新的數據資產的定價模型，目前的理論研究主要有劉洪玉、張曉玉、侯錫林提出的基于競標機制的魯賓斯坦模型；翟麗麗等人的資產期權價值角度構建評估模型定價，以及其他數據內容動態調整定價等模型。但是數據資產的定價理論研究尚未落地實踐。

目前，究竟如何定價因為所有權模糊、交易安全等問題使得數據交易未形成規模，如何定價更是未成結論。因此，數據資產成本價值的計量目前沒有形成公認的系統、合理的方法。這成為數據資產進入資產負債表的核心難題。但是值得欣慰的是，實踐中已經在解決數據資產問題，并取得了一定的成就。貴州東方世紀用數據資產“抵押”獲得貴陽銀行的“數據貸”，這意味著隨著數據資產評估技術的不斷發展和創新，數據資產的成本價值可靠計量終將成為可能。

三、數據資產以何種方式進入資產負債表

若數據資產滿足了資產的定義和確認條件，可以列入資產負債表。那將以何種資產形式進入報表呢，一種觀點是將數據資產作為無形資產，另一種觀點是將數據資產作為單獨資產。

數據資產與一般的資產不同，首先它不同于有形資產沒有實物形態，這是所有人的共識，一些學者認為數據資產滿足無形資產不具有實物形態、可辨認、非貨幣性資產的特點。因此將數據資產作為無形資產進行確認和計量。筆者認為這種觀點是值得商榷的。

無形資產必須依附于一定的載體，但數據資產則不同，數據資產可以依附于一些物理存儲設備，但是也可以存在云端等，也就是載體并不是必須的，價值也不由載體決定，可以把這種屬性稱之為虛擬性。除了載體的虛擬性，數據資產的虛擬性還表現為損耗的虛擬性，數據資產不會發生損耗，甚至在數據的使用過程中，還可能帶來更大的價值，可長期為企業服務。在后期核算的過程中，數據資產也不需要進行折舊的核算。

基于數據資產的上述特點，數據資產筆者認為，不能作為無形資產進行核算。筆者傾向的觀點是將數據資產單獨確認為一項資產。其他學者的研究也在不同程度肯定了數據資產區別于無形資產的屬性，如，李雅雄和倪杉在《數據資產的會計確認與計量研究》也提出將數據資產單獨核算，杜卓隆《Fintech 時代對數據資產化的若干思考》也進一步將數據資產單獨核算，并區分了“所有權”和“使用權”的明細。

四、結論

綜上所述，數據資產對企業的發展起著越來越重要的作用，數據資產的價值對企業的影響也是顯而易見的，它的價值應當計入企業報表才能準確反映企業的財務狀況。只要克服了數據資產所存在的所有權模糊以及數據資產的價值不易確定的難題，數據資產就可以實現進入資產負債表中進行核算的目標，數據資產進入資產負債表中，應當以一項單獨資產出現在報表之中，有助于為利益相關者提供更加準確的會計信息，提升財務報表的質量。