城市管道燃氣初裝費的會計稅務處理探析

（福建省莆田燃氣股份有限公司福建莆田351100）

隨著經濟的發展及人類對環境的掠奪，資源稀缺性進一步凸現，世界各國政府在發展經濟的過程中，都強調“節約、環保、新能源”，我國政府也十分關心經濟發展中的“節能減排、低碳經濟”。城市管道燃氣作為一種便捷、潔凈、新型能源正在走進居民日常生活、工商業領域。2002年4月以來，我國對城市管道燃氣投資領域放開后，外資、民營資本、國有資本等各路資本競相進入，我國城市管道燃氣發展迅猛，很多城市管道燃氣企業開始上市融資。然而，城市管道燃氣初裝費的會計核算和稅務處理，還一直困擾著城市管道燃氣企業的財務人員及審計、資產評估人員。

城市管道燃氣企業向用戶收取的初裝費，在實務中其收入是按財政部 《關于企業收取的一次性入網費會計處理的規定》（財會［2003］16 號）的“遞延法”進行賬務處理，還是按《企業會計準則第15號——建造合同》及《企業會計準則第14號——收入》的“收入成本法”進行賬務處理？流轉稅是按財稅［2005］165號征收營業稅，還是按財稅［2003］16號征收增值稅？企業所得稅是按完工百分比，還是按吉地稅發［2008］137號規定收取時款項或合同約定收款時一次性并入當期繳納所得稅呢？本文對此進行分析。

一、城市管道燃氣初裝費的內容及工程成果的權屬

研究城市管道燃氣初裝費的會計及稅務處理，必須研究城市管道燃氣初裝費的內容、構成、范圍及工程施工完成的成果——庭院管網的權屬。重慶燃氣集團股份有限公司首次公開發行股票招股說明書披露：燃氣初裝費是城市燃氣企業收取的天然氣工程設施建設專項資金，主要用于天然氣調壓箱及其前端的天然氣輸氣管道、儲氣站、配氣站及與生產直接相關的管理設施等天然氣工程建設、改造。另外，依據《物權法》及2009年10月1日起施行的《最高人民法院關于審理建筑物區分所有權糾紛案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋［2009］7號）的相關精神，庭院管網的產權屬于用戶。這足以說明，在實務中城市管道燃氣企業向用戶收取的“初裝費”是為用戶庭院管網進行的設計和工程安裝業務，其實質上是一項為用戶代建的工程勞務收入。

二、城市管道燃氣初裝費的會計處理

陳雪松、徐詠梅在各自論文中分析：當前我國城市管道燃氣對初裝費的會計處理有兩種模式，第一種模式按財會［2003］16號的規定，初裝費計入遞延收益，庭院管網計入固定資產，記入“遞延收益”科目的金額應按合理的期限平均攤銷，分期確認為收入；第二種模式是施工收入、成本模式，庭院管網不計入固定資產。陳雪松（2011）認為這兩種會計處理模式都是合理的。而徐詠梅（2011）則認為“會計計量模式較收入成本模式更為科學”。但是，陳雪松、徐詠梅（2011）都認為其核心問題是 “庭院管網的所有權如何確認”。《物權法》及2009年10月1日起施行的《最高人民法院關于審理建筑物區分所有權糾紛案件具體應用法律若干問題的解釋》的相關精神明確規定，庭院管網的所有權不屬于城市管道燃氣企業。由此，筆者認為，城市管道燃氣初裝費應按施工收入、成本模式來核算，庭院管網不能計入固定資產。理由是：（1）庭院管網的所有權不屬于城市管道燃氣企業，按照資產所有權的實質，不能計入城市管道燃氣企業的固定資產。按照財會［2003］16號的規定，初裝費計入遞延收益、庭院管網計入固定資產的處理模式，違背了企業會計準則關于資產的精神、原則。（2）城市管道燃氣企業向用戶收取的立戶費、建設費等初裝費，金額較高，相應的，其工程建設投入也復雜、施工成本也很高，和電信等企業收取金額相對較小相應成本較少的一次性入網費是不同性質的。（3）庭院管網計入固定資產不符合收入成本配比原則。重慶燃氣集團股份有限公司首次公開發行股票招股說明書披露，其初裝費的毛利率是100%，這顯然不符合實際。因此，筆者認為，城市管道燃氣企業向用戶收取的“初裝費”不符合財會［2003］16號所指的“一次性入網費”，而是城市管道燃氣企業為用戶代建的燃氣管道工程的勞務費，應按照《企業會計準則第15號——建造合同》及《企業會計準則第14號——收入》的“收入成本法”模式來進行賬務處理，把初裝費作為施工收入來處理，相應的工程成本作為施工成本，按完工百分比法來確認收入。

三、城市管道燃氣初裝費的稅務處理

關于城市管道燃氣初裝費的稅務處理涉及到兩個問題，一是初裝費的流轉稅處理，二是初裝費的企業所得稅處理。

（一）初裝費的流轉稅處理。關于城市管道燃氣初裝費是交增值稅還是交營業稅，業內的處理比較統一。（1）依據《財政部、國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號）第八條對從事公用事業的納稅人收取的一次性費用是否繳納增值稅問題規定：“對從事熱力、電力、燃氣、自來水等公用事業的增值稅納稅人收取的一次性費用，凡與貨物的銷售數量有直接關系的，繳納增值稅；凡與貨物的銷售數量無直接關系的，不繳納增值稅。”從城市管道燃氣企業向用戶收取的“初裝費”實質來看，與貨物的銷售數量無直接關系，因此應按財稅［2005］165號的規定交納營業稅。（2）城市燃氣管道企業向用戶收取的初裝費，實質上是一種施工勞務收入，因此，應按營業稅——建筑安裝稅目稅率來納稅。（3）《國家稅務總局關于管道煤氣集資費（初裝費）征收營業稅問題的批復》（國稅函［2002］105號）規定，管道煤氣集資費（初裝費），是用于管道煤氣工程建設和技術改造，在報裝環節一次性向用戶收取的費用。根據現行營業稅政策規定，對管道煤氣集資費（初裝費），應按“建筑業”稅目繳納營業稅。（4）雖然《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策的通知》（財稅［2003］16號）規定：“燃氣公司和生產、銷售貨物或提供增值稅應稅勞務的單位，在銷售貨物或提供增值稅應稅勞務時，代有關部門向購買方收取的集資費（包括管道煤氣集資款〈初裝費〉）、手續費、代收款等，屬于增值稅價外收費，應征收增值稅，不征收營業稅。”但是，城市管道燃氣企業向用戶收取的初裝費，不是代收行為，是自己為用戶代建庭院管網的勞務收入。

（二）初裝費的所得稅處理。吉林省地方稅務局、吉林省國家稅務局于2008年11月下發的《吉林省地方稅務局、吉林省國家稅務局關于供熱企業收取的一次性入網費征收企業所得稅問題的通知》（吉地稅發［2008］137號）規定：供熱企業取得的一次性入網費收入，按照合同約定的使用人應付一次性入網費的日期確認收入的實現；使用人提前付款或者未約定付款日期的，以實際收到一次性入網費的日期確認收入的實現。如果將城市管道燃氣初裝費當成是取得“一次性入網費收入”，那么，在所得稅處理上就應該“按照合同約定的使用人應付一次性入網費的日期確認收入的實現；使用人提前付款或者未約定付款日期的，以實際收到一次性入網費的日期確認收入的實現”，稅務上的收入和會計上的收入差異進行納稅調整，在“遞延所得稅資產”或者“遞延所得稅負債”科目中反映。但是實質上，城市管道燃氣企業取得初裝費主要是用于建筑性工程作業，應按“建筑業”稅目征收，那么在所得稅核算上也應視為建筑勞務收入，符合 《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號）第二條規定：企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。所以，筆者認為，城市管道燃氣初裝費業務應當采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。

四、結論及建議

綜上所述，筆者認為，城市管道燃氣企業向用戶收取的初裝費，其實質上是代用戶實施管道燃氣工程的勞務收入，其工程成果——庭院管網的所有權屬于用戶，不屬于城市管道燃氣企業，其會計處理和企業所得稅處理應當按照工程完工進度（完工百分比）來確認提供勞務收入。在流轉稅環節上應當按照營業稅——建筑安裝業來計算繳納營業稅。

陳雪松（2011）在《城市燃氣行業初裝費收入確認探析》一文中提及的上海大眾燃氣有限公司與華潤燃氣（集團）有限公司收購案和某央企擬收購某燃氣公司案，兩次評估均就燃氣安裝初裝費的確認進行了巨額調整，調整比例均對最終股東權益的評估值影響比例超過50%。這足以說明，城市管道燃氣初裝費會計核算方法及稅務處理方法對城市管道燃氣企業的業績有著非常重要的影響。目前，我國尚未對城市管道燃氣初裝費的會計核算及稅務處理進行明確統一的規定，這將不利于我國城市管道燃氣行業的健康穩定發展。為此，筆者建議：財政部門、稅務部門應制定統一的、明確的城市管道燃氣安裝費的會計處理及稅務處理政策；我國城市管道燃氣行業各級協會，應積極支持財務工作，定期開展城市管道燃氣財務人員的交流和研討，為提高行業財務稅務管理水平創造平臺；學術界和實務界應加強交流與溝通，共同研究，加強產學研聯系，為政府部門、企業、投資的決策提供理論依據。