基于時間驅動作業成本法的護理服務項目間接成本核算研究

韓琳,暢雪,馬玉霞,華龍春,溫玉潔,王晨霞

護理服務項目成本包括直接成本和間接成本，直接成本指專為提供護理服務而發生的費用，主要包括人力成本和材料成本，低值易耗品等，由于直接成本資料易于收集，所以方便直接進行核算。而間接成本是指無法直接計入到某護理服務項目中但卻能使整個護理部門受益且在護理總成本中占據較大份額的成本，如管理成本、作業費用(暖氣、電、房屋費用)以及教學研究費用等[1]。由于間接成本覆蓋面廣、項目繁多, 無法被直接追溯到某一具體服務項目或業務流程中[2]，導致護理服務項目成本管理缺乏真實的數據參考。目前大多數研究將間接成本按直接成本的百分比進行分攤[3]，是粗略的估計，使間接成本核算結果缺乏真實、可靠的依據。時間驅動作業成本法(Time Driven Activity-based Costing,TDABC)是將時間作為生產能力的度量和分配資源成本的依據，直接將資源耗費分配到產品或服務等成本對象上的一種成本核算方法[4]。由于其具有實施簡便、核算準確的優點，被廣泛應用于企業產品成本以及醫院科室成本、病種成本和醫療服務項目成本的核算中[5-8]。而將TDABC應用于護理成本核算的研究罕有報道，我國黃成禮等[9]用該方法對住院患者護理成本核算進行了初步探索，之后再未見相關報道。2018年9～11月，本研究利用TDABC法將護理間接總成本分攤到各個護理服務項目中，使護理服務項目間接成本的構成合理化、精細化，從而為準確核算護理服務項目總成本奠定基礎。

1 對象與方法

1.1 對象 選取甘肅省人民醫院的63個臨床常見護理服務項目[10]為研究對象。該院是一所集醫療、科研、教學及預防保健為一體的綜合性三級甲等醫院，目前開放床位1 400多張，臨床護理單元69個，職工總人數2 665人，病區護理人員733人。

1.2 方法

1.2.1 成立護理成本核算工作小組 工作小組由醫院護理部(2名)、財務處、經管處、信息部、后勤處負責人以及2名研究生組成，共8名人員。部門負責人負責溝通、協調提取護理間接成本核算所需的資料和數據，研究生負責數據分析和成本核算。

1.2.2 歸集護理待攤間接成本 將間接成本歸集為業務費(燃料費、水費、電費、燃氣費、保潔費、垃圾處理費、洗滌費)，管理、教學、研究費(護士培訓費、外出進修、外請專家、外出開會)，固定資產、設備折舊維修費三類；在相關部門的協調下調取2017年全年間接成本數據；將以上所有的間接成本按照人員費用分配法[3]分配給醫療和護理。人員費用分配法計算方法：分配率=醫院間接總成本/病區護理人員總人數，護理待攤間接總成本=病區護理人員數×分配率。以業務費中的燃料費為例，全年燃料費163.00萬元，共有職工2 665人，病區護理人員733人，計算得到分配率為163.00萬元/2 665人=611.63元/人，護理應分攤的燃料費為733人×611.63元/人=448 326.45元。用同樣方法計算得到護理應分攤的其他間接項目成本，各間接項目成本相加即得到護理待攤間接總成本。

1.2.3 確定開展成本核算的護理服務項目 課題組在前期界定了進行成本核算的護理服務項目內容和名稱63項[10]，將其作為本次開展護理服務項目間接成本核算的項目。

1.2.4 分攤成本 利用TDABC法將護理待攤的間接總成本分攤到護理服務項目中。第一步，計算單位時間資源成本。單位時間資源成本=資源總成本/有效作業時間。資源總成本即護理待攤間接總成本，依據前述方法得到護理待攤間接總成本為2 975.435萬元。護士有效工作時間計算方法：病區護士733人，平均每月工作22 d，每天有效工作時間為8 h。理論上全年投入的工時間T=733×12×22×8×60=92 885 760 min，實際上護士在工作期間會有休假、學習、培訓等無增值作業時間。根據文獻，實際可用的作業時間為理論作業時間的80%[11]。因此，護士有效工作時間為92 885 760 min×80%=74 308 608 min。計算得到單位資源成本為29 754 350元/74 308 608 min=0.4元/min，即各護理服務項目每分鐘應分攤的間接成本為0.4元。第二步，確定單位作業耗時，即護理服務項目操作時間。采用工時測定法，參考李小寒編著的《基礎護理學》(第6版)和《醫療護理技術操作常規》(第4版)的護理操作要求界定的操作內容和流程，測定研究對象(護理服務項目)的操作時間。第三步，計算單位作業成本。單位作業成本=單位資源成本(0.4元/min)×單位作業耗時，即得到每一項護理服務項目的間接成本。

1.2.5 統計學方法 采用Excel2.0進行數據處理，分析方法主要采用描述性統計分析法。

2 結果

開展成本核算的護理服務項目為 63項，各護理服務項目間接成本見表1。

表1 護理服務項目間接成本

3 討論

3.1 間接成本在護理管理中的重要性及過去核算方法存在的不足 護理間接成本是護理成本的重要組成部分，進行護理間接成本核算可以規范護理成本管理，為護理服務項目成本管理與應用提供真實參考，使護理服務項目成本得到應有的合理補償。目前，國內對護理間接成本分攤大多采用類成本比值法進行計算[12](根據直接成本按一定比例分攤間接成本)，這種計算并不能準確分攤間接成本，而間接成本在醫院總成本中占有很大的比重，不同的分攤方法產生的分攤結果差異較大，進而嚴重影響護理服務項目成本核算的準確性。因此，只有基于實際產生的間接成本的分攤方法，才能核算出較為準確的護理服務項目間接成本，為護理服務項目總成本核算奠定基礎。

3.2 TDABC用于護理間接成本核算的優勢 第一，基于TDABC 法分攤護理服務項目間接成本具有方法簡單、容易操作、靈活性強的特點。首先，護理服務項目間接成本分攤的基礎是單位時間資源成本，其作為可變的參數，可以根據資源價格作出調整，當資源價格改變時，可以很容易地更新資源成本。如在本研究中，計算得到護士的單位時間資源成本為0.4元/min，當資源總成本或有效作業時間發生變化時，單位資源成本也就相應的發生變化，因此研究結果的使用有效期長，能對抗通貨膨脹或時間因素帶來的變化[13]。其次，基于TDABC法的護理服務項目間接成本核算以單位作業耗時為動因，具有一定的靈活性，能很好地適應醫院內外環境的變化。當某個作業中心出現新的作業時，無需進行調查與計算，只需對新增作業的單位耗時作出估測即可。如有新增護理服務項目時，只需測量該護理服務項目的操作時間即可計算出該護理項目應該分攤的間接成本。第二，基于TDABC 法的護理服務項目間接成本核算可為護理管理者精細化管理提供依據。利用TDABC法進行護理服務項目間接成本核算考慮了有效產能，可以幫助管理層發現閑置產能。本次研究在計算護士單位資源成本時將20%無效產能時間成本從理論生產力中分離出來，避免了將其計入成本，一方面使計算得到的護理服務項目間接成本更加貼近真實成本，另一方面管理者可以通過提高護士有效工作時間來降低單位資源成本，從而降低護理服務項目間接成本[14]。第三，基于TDABC 法的護理服務項目間接成本核算解決了由于護理項目之間操作時間不同而導致間接成本分攤不均的問題。如本研究中，靜脈輸液的操作時間是5.94 min/次，TDABC法成本核算的依據是以作業耗時為動因，靜脈輸液應該承擔的間接成本是5.94 min/次×0.4元/min=2.376元/次，因此較能準確、合理地反應靜脈輸液的實際間接成本耗費。

4 小結

正確歸集成本對象的總成本是核算護理服務項目間接成本的基礎，如若護理待攤總成本不正確，將會影響護理服務項目間接成本的準確性。本研究中的護理待攤間接總成本是從醫院間接總成本中提取出來的，因此醫院間接總成本的準確性以及提取方法的合理性都可能影響護理待攤間接總成的準確性，進而影響護理服務項目間接成本核算的準確性。另外，本研究只調取了1所三甲醫院的護理待攤間接總成本進行間了分攤，分攤結果可能存在偏差。因此，今后應擴大樣本量，對不同等級醫院、不同性質醫院的護理服務項目間接成本進行多方位核算，從而使核算結果更加真實、可靠。另外，用護理服務項目來覆蓋所有的費用支出，如固定資產費、房屋折舊費的合理性有待進一步探討。本研究用TDABC法分攤得到的護理間接成本計入到護理服務項目成本中，而臨床是以護理服務項目實施頻次收取費用的，不同科室護理服務項目不同，實施頻次不同，導致多收、少收的問題如何解決也是今后應該探討的方向。