“五步法”巧解同一控制下企業合并會計處理問題

劉錚

摘 要：隨著市場經濟迅速發展，企業之間的競爭壓力日益加劇。為了有效消除不良競爭，優化資本要素，達到規模經濟，實現價值增長，很多企業紛紛進行合并。但因合并過程較為復雜，且合并方付出的對價不盡相同，因此一些初學者對于企業合并的會計處理方式不一，給實務工作也帶來了不便。在實踐教學的基礎上將企業合并的會計處理總結為“五步法”，以期幫助會計實務人員熟練掌握相關會計處理工作。

關鍵詞：同一控制;企業合并;賬面價值

文章編號：1004-7026（2020）07-0121-02? ? ? ? ?中國圖書分類號：F275? ? ? ? 文獻標志碼：A

企業合并并不是指“1+1=2”或者“1+1=1”，會計上的“合并”很寬泛。CAS20對于企業合并的定義為：兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易和事項。

1? 企業合并的含義及分類

一般情況下，企業合并至少包括兩層含義。①交易發生前后必須要涉及對標的業務控制權的轉移，標的業務控制權沒有發生轉移不能叫企業合并。②被購買方必須構成業務。所謂“業務”是指企業內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入。如果被購買方或被合并方不構成業務，不能叫企業合并，只能構成買資產的行為。企業合并根據分類不同可以分為3類，第一類按照合并雙方合并前后法律主體形式是否發生變化進行分類，可以分為吸收合并（A+B=A）、新設合并（A+B=C）和控股合并（A+B=A）;第二類按照合并雙方合并前后最終控制方是否發生變化，可分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并;第三類按照涉及的行業不同進行分類，可以分為橫向合并、縱向合并和混合合并。

2? 企業合并會計處理方法概要

對于企業合并的會計處理方法，目前國際上比較流行的有兩種：權益結合法與購買法。權益結合法的本質是指參與合并的雙方將其權益自然匯集到一起，共同經營、共擔風險、共享收益。所以嚴格意義上來說，權益結合法僅僅適用于合并方以發行權益工具為主要代價取得被合并方股權或凈資產的合并，因為只有合并方付出的對價為自身的權益工具，合并雙方才都能留下來，實現共同經營、共擔風險、共享收益。然而企業會計準則采用了權益結合法的思想，但是并未強調合并方付出對價為自身權益工具，而是將適用條件調整為：同一控制下的企業合并采用權益結合法的原理。

購買法就是以公允價值為基礎，購買方取得被購買方的凈資產或者股權，雙方是買賣關系，所以不強調付出對價的形式，而強調是一項交易，要以公允價值為基礎。既然是交易，那么購買方的付出必然要有所得，而該所得既包括被購買方賬上可辨認的凈資產，也包括被購買方賬上沒有的、不可辨認的商譽（或負商譽）。故我國企業會計準則規定，非同一控制下的企業合并采用購買法的原理。

3? 同一控制下企業合并會計處理與計量

在進行同一控制下企業合并時，我國會計準則選用權益結合法，并采用賬面價值計量，具體確認與計量方法如下。

3.1? 得到

得到的原則是從哪兒來、用什么價。同一控制下的企業合并分為吸收合并、新設合并和控股合并。其中，根據得到東西的不同，可以分為兩大類。吸收合并和新設合并為一類，控股合并為一類。吸收合并和新設合并下，合并方全盤接收被合并方的資產、負債，相當于得到被合并方的凈資產。此時在做賬務處理時，合并方得到的資產和負債來自被合并方，就要按照該資產、負債在被合并方賬上記錄的金額入賬。而控股合并下，合并方僅僅得到被合并方的控制性股權，因此僅僅形成了對被合并方的長期股權投資。此時長期股權投資要用被合并方凈資產的賬面價值×持股比例。

3.2? 付出

付出的原則是按照賬面價值直接核銷。合并方為了進行合并付出的對價一共分3種，即放棄資產（包括現金資產和非現金資產）、發行債券、發行股票。不管付出的對價是哪種，均按照賬面價值在貸方直接核銷。

3.3? 差額

因為同一控制下的企業合并屬于“親戚”之間的合并，因此不會像非同一控制下的企業合并一樣雙方在公開市場上交易，即花的每一分錢都要體現在得到上。同一控制下合并雙方得到和付出并不一定相等。當得到大于付出，此時合并方可看成“有利”一方，此時差額在貸方，因為同一控制下企業合并更多是企業股東權益之聯合，故一般會選用發行股票的方式，所以合并方“有利”形勢下，差額在貸方計入“資本公積——股本溢價”;當得到小于付出，此時合并方可看成“失利”一方，此時差額在貸方，合并方要從自有的“資本公積——股本溢價”中沖銷，資本公積不夠沖銷的，用合并方的留存收益沖銷。

3.4? 恢復

如果被合并方在合并前有留存收益，為了平衡雙方股東的利益關系，合并方需要恢復被合并方在合并前的留存收益。

案例1：甲企業發行每股面值10元普通股25萬股給乙企業的股東，吸收合并乙企業，合并前甲、乙公司的情況如表1所示。

由表1數據可以看出，兩方所有者權益合計數為750萬元，甲公司發行股票的價值為250萬元，取得乙公司凈資產為350萬元，故而對于甲公司來說，合并的處理為：“借：乙公司資產500，貸：乙公司負債150，貸：股本250”，所以在這個過程中差額在貸方，表示甲公司合并后所有者權益的凈增加，金額為100，計入到資本公積——股本溢價賬戶中。做到這一步之后，甲公司合并后主體的股本變成了300+250=550，資本公積變成了100，留存收益仍然為100，所有者權益總額仍然為750。然而，權益結合法下尊重雙方原來的經營成果，以及雙方股東的利益，若只做到此，則乙公司在原來經營所獲得的留存收益則被掩蓋，故而在該方法下，鑒于這個原由，需要將乙公司在合并前實現的留存收益予以恢復。另因為合并后所有者權益的總額是固定的，就是750，所以恢復乙公司原來到留存收益就需要通過抵減另一所有這權益項目來實現，而在所有者權益項目中，只有資本公積——股本溢價可以使用，所以甲公司需要再補充一筆分錄：“借：資本公積——股本溢價100，貸：留存收益100”。這樣，合并后所有者權益的結構又變成了股本550，資本公積0，留存收益200。此時，可以考慮一個問題，案例中能夠用來恢復乙公司所有者權益的資本公積正好為100，如果超過100，或者不足100，又該怎么做呢？再看第二個案例。

案例2：甲企業發行每股面值10元普通股20萬股給乙企業的股東，吸收合并乙企業。合并前甲乙公司的情況是甲公司所有者權益總額為440，比上一案例多了資本公積——股本溢價40。雙方合并前所有著權益總額為790。

同理，甲公司首先要做合并的會計分錄：

借：乙公司的凈資產? 350

貸：股本? 200

資本公積——股本溢價? 150

此時，甲公司合并后主體的資本公積——股本溢價總額為40+150=190，而乙公司合并前實現的留存收益為100，這時候要恢復多少呢？因為合并的原理是尊重雙方原來的經營成果，因此仍然只能恢復100，故而甲公司再做分錄：

借：資本公積——股本溢價? 100

貸：留存收益? 100

再看第三種情況。

案例3：甲企業發行每股面值10元普通股30萬股給乙企業的股東，合并乙企業。其他條件與案例2相同。這樣，甲公司首先做合并的分錄：

借：乙公司的凈資產? 350

貸：股本? 300

資本公積——股本溢價? 50

此時，甲公司合并后主體的資本公積——股本溢價總額為40+50=90，乙公司的留存收益為100，要想恢復100，可是沒有其他項目能予以恢復，可以理解為資本公積用來增加股本了，所以能夠予以恢復的部分只有90，故而，甲公司需要補充分錄：

借：資本公積——股本溢價? 90

貸：留存收益? 90

因為留存收益是盈余公積和未分配利潤的合稱，因此在會計實務中，需要將留存收益拆分為盈余公積和未分配利潤。若題中已給出被合并方中二者的比例，那么在分配時即可按照已有比例分配;若題中沒有給出固定比例，一般分配時按照1∶9的比例分配。

3.5? 費用

為了進行同一控制下企業合并而發生的費用，可以分為直接費用和間接費用。直接費用是指為了達成合并而發生的一系列審計費、咨詢費、法律服務費等。直接費用一般確認為當期損益，計入“管理費用”科目。間接費用是相對于直接費用而言的，是指在簽了企業合并合同之后，在支付對價的過程中發生的費用。對于間接費用的原則是內部消化。間接費用可以分為兩類，發行債券的手續費和傭金，計入 “應付債券——利息調整”;發行股票的手續費和傭金，計入“資本公積——股本溢價”。

4? 結束語

同一控制下的企業合并對于企業達到規模經濟和實現價值增長都有推進作用。但是復雜的合并過程給會計實務工作者的工作帶來了一些不便，通過“五步法”對同一控制下的企業合并會計處理問題進行分析總結，希望能夠為初學者及會計工作者提供一些借鑒。? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （編輯：周宏燕）