企業合并中商譽會計問題及對策探討

□ 海口 夏琪麗

（作者單位：海南順開電力設備工程有限公司）

近年來，伴隨社會進步及經濟發展，企業數量持續增多，越來越多企業涌入并購熱潮，造成企業合并數量及合并規模漸漸擴大，尤其是上市企業。與其他類型企業相比，上市企業自身商譽所占資產比例相對較高，而全新發展形勢下上市企業深受總體經營環境變化的影響，其自身巨額商譽出現翻天覆地的變化，甚至可能出現計提減值大大增加財務風險。如何妥善處理企業合并商譽，成為企業、監管機構及投資方的重點關注。同時，即便會計準則中明確規定企業商譽初始確認、后續會計處理及相關信息披露等環節，但是缺乏具體實施細則，極易出現會計商譽處理不得當的問題。鑒于此，本文針對企業合并中商譽會計問題及對策的研究具有重要的現實意義。

一、企業合并中商譽會計的概念

1.概念。合并商譽指企業合并期間利用購入其他企業手段獲取競爭優勢、市場價值及利息收入的過程，并且大多數企業合并時傾向于提供相關合并報表，其用途包括真實客觀反映企業具體商譽情況。同時，財務合同報表中各種項目能幫助會計人員全面了解企業合并的相關信息，以至于會計人員形成企業合并事項全面認知。即便會計準則中明確規定企業商譽初始確認、后續會計處理及相關信息披露等環節，但是合并處理商譽時仍存在著內容復雜及流程繁瑣等問題亟待解決。一旦會計人員問題理解及問題處理出現明顯差異性則直接影響企業長遠發展。此外，企業合并商譽處理是會計工作的主要組成部分，其處理難度大。

2.初始確認及計量。《企業會計準則》中企業合并相關內容詳細概括企業合并商譽的兩種確認方式，即：同一控制下企業合并及非同一控制下企業合并。其中，同一控制下企業合并中合并方已取得被合并方凈資產賬面價值，再向被合并方支付合并對價賬面價值二者間差額，用于沖減資本公積，而資本公積遠遠不足時則全部沖減或沖減其留存收益。非同一控制下企業合并中往往將合并方所支付的合并成本超出被合并方可辨認資產公允價值份額部分差額視為商譽，換而言之合并商譽等同于合并成本減去可辨認凈資產公允價值再乘以母公司持股比例。此外，合并成本指合并方為了取得被合并方全部或部分可辨認資產所支付的對價費用。

3.后續計量?！镀髽I會計準則》中資產減值明確指出商譽各個時點后續計量的概念，例如：以初始確認后商譽為例，其價值為成本扣除累計減值準備后金額；以企業合并后所形成商譽為例，往往以每年年度終了商譽減值進行測試。由此可見，企業不止能于年度終末期間了解商譽計提減值損失，更能根據年度商譽真實價值完成計提減值的計算。同時，雖然我國現有的會計準則詳細說明企業年度終末期如何計提商譽減值準備，但是對于其他點商譽減值辦法尚未出臺明確規定，極大程度上影響企業長遠發展，甚至可能影響企業自身經濟效益。值得注意的是，企業合并中商譽確認減值資產損失后，其損失程度大小均無法在會計核算期間得到轉回。

二、企業合并中商譽會計的現存問題分析

1.公允價值問題。受市場自身波動性及不確定性的影響，企業合并成本及可辨認凈資產的公允價值尚未出現具體化的考量標準及考量方法。例如：以合并成本為例往往由合并方取得被合并方全部或絕大部分可辨認凈資產后，再支付對價或合并期間所產生的相關直接費用總和，并且企業合并成本普遍于合并日合并方取得對被合并方資產控制權后，方可確定所付出的資產、發行權益證券的公允價值或承擔被合并方的負債。由此可見，所購買的差價僅僅表示購買發生時企業合并商譽，但是具體操作期間確定此項公允價值深受合并雙方談判議價能力、企業未來經濟效益預測及行業發展趨勢等因素的影響。從被合并企業的角度來看，其可辨認凈資產公允價值的確定難度相對較高，往往需要提前確定資產及負債公允價值，促使企業傾向于交由獨立的資產評估機構全面評估資產價值。一旦評估機構間所采取的評估方法或評估手段存在著明顯的差異性則直接影響最終評估結果。同時，評估機構規模、性質及人員組成不同，其評估標準也不盡相同，無法完全保證評估效果的合理性，并且評估人員個人主觀因素也不同程度上影響評估結果，例如：綜合素質不齊或專業能力不足等?？偠灾蕛r值評估期間深受各方面因素的影響，一旦出現各種缺陷則無法可靠估量其具體價值高低。

2.資產評估問題。通常情況下，企業合并商譽初始確認及后續計量往往無法脫離資產評估的支持，或多或少牽涉聘請評估機構。目前我國現有的評估機構數量不足，普遍存在評估制度不全的問題，并且行業不同其資產規模及資產數量等方面均存在著明顯的差異性，其資產評估人員無法全面了解及掌握所有行業的資產評估方式及評估流程，可能造成低估或高估某種無形資產的問題，無法保證評估行為的準確性。同時，評估機構無法保證自身行為的獨立性及公正性。即便近幾年來我國評估機構規模持續擴大，但是資產評估人員往往職業素養參差不齊。一旦資產評估信息出現不對稱的問題則直接影響信息質量，出現誤導投資方的問題。

三、企業合并中商譽會計問題的解決對策分析

1.健全披露機制。從商譽確認角度來看，部分企業普遍存在商譽初始確認信息披露規范性及充分性不足的問題，尤其是評估機構所采用的關鍵性評估指標往往不予以披露，促使投資方與企業間產生嚴重的信息不對稱問題。由此可見，相關監管機構必須提出統一規范且完整的各個行業商譽信息披露制度，完全囊括信息披露的具體格式及具體內容，幫助利益相關方全面了解合并商譽的具體內容。同時，由于合并商譽信息不止包含資產評估機構所評估過的合并標種類、數量及行業分布，更包括合并企業既往合作信息，客觀上要求企業計算合并標具體價值時注意披露關鍵性假設及重要參數，例如：資產評估方法、預計收入支出及折現率等。

2.規范確認計量。目前國內資產市場相對活躍，相繼出現大量合并確認巨額商譽的情況，但是部分企業確認后若干年內計提大額減值準備，造成大量投資方經濟利益蒙受損失，說 明企業對于合并商譽的確認程度不夠 嚴謹，可能出現企業管理層隨意利用 合并商譽粉飾財務報表問題的可能 性。為了保證企業合并中商譽確認的 準確性及審慎性，相關企業必須搭建 科學合理且切實可行的復核機制，并 且確認商譽期間盡量邀請相關復核人 員仔細復核企業合并成本及被合并企 業可辨認凈資產的公允價值等差額， 及時公布具體復核結果，幫助投資方 全面了解商譽確認依據。同時，主動 引進追責制度，適用于復核崗位及評 估崗位的人員，有助于保證評估結果 及意見發表的合理性及真實性，并且 持續健全相關責任追究機制及管理模 式，尤其是涉嫌故意發表錯誤評估結 果的責任主體，依法依規追究其法律責任及其它責任。由于商譽后續計量 期間中減值測試時可能出現不同程度滯后性，無法真實客觀反映其真實價 值，客觀上要求相關企業于年度內進 行商譽減值測試，盡早明確后續計量 環節中具體流程及關鍵性參數指標， 有助于評估其減值損失程度，充分發 揮硬性指標的作用，真正意義上做到 貫徹落實會計穩健性的原則。

3.強化監督力度。現階段我國漸 漸強化對上市企業商譽會計處理的監 管力度，尤其是監管機構盡量立足于 商譽初始計量，科學合理判斷商譽初 始計量中可辨認的凈資產公允價值等 確認依據，再追蹤監管后續計量及減 值測試中恰當性，而對于尚 未達到盈利預測或出現經營 虧損的企業，側重于關注其 下一年商譽減值的計提情 況，尤其是商譽價值的增長率、毛利率、收入增長率及 歷史變動趨勢是否合理。一 旦上述指標出現嚴重不一致 時則明確要求相關企業提供 特殊說明及相關支持依據，并且詳細介紹其所對外披露信息中重大不一致情況及產生原因。受全新會計準則頒布的影響，社會對于會計人員及評估人員的綜合素質要求相對嚴格。除熟練掌握會計基礎業務外，全面了解審計及財務管理等方面知識，盡量于日常工作期間持續更新自身會計理論知識，緊跟會計準則持續變化的潮流，不斷提升自身會計綜合技能，始終保持職業專業勝任能力，進一步大大提高商譽會計處理的合理性、高效性。

四、結語

通過本文探究，認識到受市場經濟蓬勃發展的影響，優化資源配置及經濟全球化是不可阻擋的主流發展趨勢，促使企業并購活動所涉及的領域趨向廣泛，對于市場經濟的影響更為深遠。同時，為了保證市場經濟健康有序長遠發展，做好企業并購工作，妥善處理并購活動所形成的商譽會計實務，占據著極其重要的地位及作用。因此，相關工作人員秉持實事求是的工作原則，準確計量企業合并后商譽規模，妥善處理企業合并后相關賬務問題，根據賬務報告披露信息，向監管機構、債權人及投資方等市場參與者提供詳盡的決策參考，進一步提高企業價值信息的管理水平，有助于企業長遠發展。