變動成本法在中小企業中的應用問題探討

摘要：成本管理一直以來都是財務管理的重要組成部分，隨著我國經濟的迅猛發展，同類產品及可替代產品生產企業之間競爭日益激烈，企業選擇合適的成本管理方法對于自身的發展至關重要。適合的成本管理方法有助于管理者做出正確的管理決策，有助于提高企業競爭力。變動成本法相較于傳統的完全成本法有其獨特的優勢，本文從財務預算、財務核算以及管理會計等方面，基于成本、業務量、利潤之間的內在關系探討變動成本法的具體應用問題，并提出優化的建議。

關鍵詞：變動成本法;財務預算;財務核算

中圖分類號：F279文獻識別碼：A文章編號：2096-3157（2020）04-0168-02

一、變動成本法概述

變動成本法主要是用于企業內部管理，如今在西方國家的企業的內部管理中被廣泛使用。隨著改革開放的不斷發展，大批的外國企業進入我國，在帶給我國經濟增長的同時，也帶來了很多先進的管理方法，給我國企業應用變動成本法起了很好的示范作用。

1.變動成本法的基本內容

變動成本法以成本性態分析為前提條件，將全部成本分為變動成本和固定成本。變動成本指的是其總額會隨業務量變化而正比例變化的成本，包括直接材料、直接人工、變動制造費用、變動管理費用、變動銷售費用等;固定成本指的是其總額不會隨著業務量變化而變化的成本，包括固定性制造費用、固定性管理費用、固定性銷售費用等。只有變動生產成本作為生產成本在各種產品間分攤，固定成本則作為期間成本直接計入當期損益。

邊際貢獻總額=銷售量×（單位銷售收入-單位變動成本）=產品銷售收入-變動成本

利潤總額=邊際貢獻-固定成本

2.中小企業實施變動成本法的意義

（1）變動成本法有助于促進企業重視銷售。傳統的成本計算方法把固定制造費用在所有生產的產品上分攤，生產的越多，成本越低，管理策略上傾向于多生產以降低生產成本，容易造成產品積壓。變動成本法把固定制造費用全部放到當期損益，單位生產成本不會隨著產量的增加而減少，對利潤影響更大的變為銷售量，銷售的越多利潤越多，把管理的重點從重視生產轉移到重視銷售，促進企業以銷定產，防止盲目生產。

（2）變動成本法有助于提供預測和短期決策所需的信息。變動成本法清晰揭示了成本、業務量、利潤之間的內在關系，通過本量利分析，可以提供銷售預測，找到保本點銷售量。彈性預算顯示出企業經營成果隨著業務量的變化而線性變動，企業可根據內外部情況變化彈性調整，實現預測和短期決策的需要。

（3）變動成本法有助于促進企業成本精細化管理。在銷售量相對較大的情況下，單位變動成本的變動對企業利潤的影響會非常明顯。在銷售量相對較小的情況下，固定成本的變動對企業利潤的影響更為明顯。變動成本法下各部門成本責任更加明確，有利于企業進行成本控制，促進企業成本精細化管理，正確進行業績評價。

（4）變動成本法有助于正確反映產品的盈利能力。變動成本法下固定成本不計入產品的生產成本，各產品的生產成本不受產量的影響，能夠正確反映產品的盈利能力。當前科技日新月異，產品的更新換代速度加快，能夠使新產品成本得到更準確的表達，給企業的經營管理決策提供依據。

二、中小企業變動成本法應用中的主要問題

1.對變動成本的認知程度不高

我國中小企業一直以來都采用傳統的完全成本計算方法，這種方法更側重于成本的事后核算。變動成本法在我國的應用基礎比較薄弱，人們對其應用了解不深入，認知程度普遍不高。外部報告要求的是基于完全成本法的基礎上提供，在變動成本法下無法滿足外部報表的需要，只將變動成本作為產品成本，其他固定成本包括固定制造費用列為當期損益，無形當中減少了當期利潤，影響稅收的繳納，存在著稅收風險，在一定程度上降低了人們采用變動成本法的意愿。

2.預算管理應用不深入

預算數據收集的正確與否，會影響到整個預算結果的準確性，特別是會影響到單位邊際貢獻率的計算。目前，企業普遍對預算管理重視不夠，收集上來的數據可靠性比較低。有時部門之間缺乏有效溝通，每個部門只管自己部門的預算，導致總體預算有矛盾。預算細分不夠，粗略地收集數據，不能起到指引實際業務的作用。尤其在變動成本法下，生產成本構成里剔除了固定制造費用，使得采用變動成本法的生產成本比傳統的成本法計算的成本要低，會給定價人員帶來誤解，若繼續采用原來的成本利潤率，會造成銷售單價變低，損害公司利益。

3.缺乏有效的成本核算

有效的財務核算是進行財務分析的前提，變動成本法要求在核算時準確區分變動成本與固定成本。有些成本區分起來比較困難，有些混合成本需要對其進行拆分，這些都對財務人員的業務素質提出更高的要求。由于缺乏相應的操作說明手冊以及相關制度與程序的指引，相關人員隨意操作性強，固定成本與變動成本分類規范操作的程度低，因此增加了核算不準確的可能性。另外，變動成本法只將變動制造成本列為企業的生產成本，固定制造費用列為本期損益，這樣的核算結果不符合財務準則的要求，如果不能在平時核算過程中就做好區分，會計科目分類不科學，數據統計分析難度加大，在對外提供財務報告的時候就會變得棘手，徒增財務人員的工作量。

4.未能反映管理會計的需要

變動成本法的實際應用，讓管理者通過關注銷售量提升經營利潤是一個方面，降低成本也是非常重要的一個方面。在實際工作中，很多成本都是混合成本，固定成本與變動成本分解不到位，可控成本與不可控成本解析困難，固定成本與變動成本也不是一成不變的，有時會互相轉換。固定成本與變動成本的分類及混合成本的分解不正確容易造成數據失真，在錯誤的數據基礎上得出的結論就會與實際應用的初衷相背離。另外，由于管理人員的人為原因導致成本的重分類或是核算方法的改變，都會造成可比性變差，變動前和變動后不在統一口徑上的操作，可能得出差異較大的邊際貢獻利潤率，造成管理人員的誤解，經營成果的扭曲，加大了變動成本法在經營管理過程中的應用難度。

5.信息基礎不完善

中小型企業財力資金狀況參差不齊，對信息系統的投入也會有很大差異。共享信息系統的不完全使用以及信息基礎的不完善，使得變動成本法應用時取得相關數據的難度變大效率變低。

三、優化中小企業變動成本法運用的建議

1.重視變動成本法應用管理

西方國家已經在變動成本法的應用中取得成功，企業管理者應加強對變動成本法的深入學習研究，改變固有的思維模式，結合自己企業的實際情況，科學辯證地看待變動成本法的優缺點，實現思維的轉變，為變動成本法的實施打下良好的觀念基礎。

2.提高財務預算編制的準確性

預算需要在全員參與的基礎上，做好各種成本的分類與收集，做好變動成本與固定成本的劃分。在變動成本下按標準直接人工、標準材料、標準制造費用及其他各種標準費用明細分類，同樣在固定成本下按固定制造費用、固定管理費用、固定銷售費用等固定費用明細分類。對于混合成本，綜合考慮其與產量的依存關系，運用科學的方法對其進行分解。預算的過程就是實際執行過程的預先分解，對實際執行生產任務的標準預計，需要集合各個部門按產品類別做好各種工序所需標準成本。

變動成本法預算編制過程中，在單位變動成本、固定成本確定的情況下，企業想要達到一定的利潤水平，就要調整邊際貢獻，即通過調整預算的銷售量以及銷售單價來實現。一般來講，當銷售單價提高，市場占有率勢必會受到影響，會影響銷售量的增加甚至出現銷售量的減少，銷售單價取決于市場價格，彈性空間比較小，預期的單位邊際利潤率也相對固定，所以調整預算銷售量是最根本的提升利潤的方法，引導企業通過薄利多銷增加銷售量提高收益。同時，根據本量利的線性分析，設定預算模型，其中的某個變量發生變化，可以得出對企業整體經營成果的影響。在預算管理的過程中可以通過不斷的修正調整，使預算的單位邊際貢獻率跟實際報價的單位邊際貢獻率更加接近，使預算更趨于合理，成為管理公司的工具，為企業管理提供預測和決策的依據，使企業不斷采取措施提升企業的競爭力。

3.加強固定成本與變動成本核算的規范化操作。

在信息系統日益普及的今天，應用信息系統進行會計及相關信息的記錄與操作已經非常普遍，會計核算已經不單單是財務人員的事情，各個部門的人員都會進行信息操作，與財務相關的部分也成為財務核算的一部分，其他人員與財務人員的培訓變得同樣重要。將變動成本法的理念深入貫徹到企業文化中去，提升全體人員的成本意識，讓全體人員對公司成本結構有更清晰的認識，有利于固定成本與變動成本的正確分類，有利于混合成本的科學分解。另外，會計科目需要做好明細分解。在最初的會計科目設定的時候就要考慮單獨核算固定制造費用，把固定制造費用體現在財務核算的過程中。在對外提供報表時，按一定的方法在銷售產品與庫存商品，在制品中間分配。除此之外，最好在變動成本和固定成本的大類下，依據每個企業內部管理的需要，設定各種明細二級科目或三級科目，這樣并沒有增加太多平時的工作量，卻對企業后續取得數據分析數據提供了很好的保障，在一定程度上可以說是與完全成本法的結合使用。

4.統一預算核算口徑

在預算模型不斷的完善下，實際的核算口徑要保持跟預算一致，確保通過財務分析找到影響利潤的因素，在不同的會計期間，盡量采用相同的會計方法，減少人為因素的影響，確保實現可比分析。通過對預算與實際差異的深入分析，可以追究相關部門的責任，作為績效考核的依據。同時，根據分析結果做出改善措施，實現經營的良性循環。在預算核算統一口徑下，當某個因素發生變化，根據本量利模型可實現對銷售、成本、利潤的有效預測，幫助企業在需要頻繁變換決策的激烈市場競爭中做好短期經營決策，支持企業不斷采取措施，提高銷量降低成本，從而實現做大做強。

5.完善會計的基礎信息

在信息系統應用的基礎上，不斷完善企業經營管理所需的各種信息，提高會計信息的質量。完善企業共享信息系統，實現各種經濟業務數據的共享，減少數據手工重復處理。財務軟件的普遍應用，對實現更明細的數據核算提供了可行性基礎，使企業在變動成本法的基礎上，實現固定制造費用在外部報表上的正確體現，實現其他各種明細數據的分類核算，使企業能夠在眾多的數據中快速得到內部管理需要的各種數據。實現既能滿足對內管理報表的需要，也能滿足外部報表的要求。

四、結語

總之，變動成本法是一種內部管理方法，在企業的運營實施過程中，如果充分利用變動成本法可以加強成本、業務量、利潤之間的核算，會實現對企業的有效預測與決策。因此應加強變動成本法在企業的財務預算、財務核算乃至整個經濟業務過程中的應用，更好地為企業的內部經營管理服務。

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作者簡介：郭麗，供職于易普森工業爐（上海）有限公司。