“營改增”后地方主體稅種選擇研究
——以廣西為例

黃惠欣

(廣西大學商學院 廣西 南寧 530004)

一、引言

2016年5月，我國開始全面實施“營改增”，隨著地方主體稅種營業稅的取消，地方主體稅體系發生了重大變化，中央與地方的財政分配格局也隨之改變。相對于屬于地方稅的營業稅而言，增值稅則屬于中央與地方共享稅，“營改增”的全面實施加劇了原有的中央與地方事權與財權不匹配局面：一方面，自1994年建立分稅制以來，由于地區間經濟發展不平衡等因素的存在，地方主體稅種的建設仍存在較大的缺陷，部分地區甚至出現了地方主體稅源不足等情況；二是營業稅作為地方稅收收入的主要來源，全面“營改增”后地方享有的50%的增值稅收入并不能很好地滿足地方醫療衛生、基礎設施等建設需要，勢必加劇土地財政等問題。對此，亟需建立健全地方主體稅體系。

同時，我國區域間經濟發展不平衡，各區域間各種稅收收入差異也較大，如何更好地選擇地方主體稅種并兼顧地區稅收來源差異，是地方主體稅體系建設中的重點和難點問題。此外，民族地區的經濟、文化等方面均較一般地區復雜，并且地方稅收入是民族地區自治的重要基礎，基于此，全面“營改增”對民族地區的影響往往更為深遠[1]。廣西作為重要的民族自治區，也是西部大開發的重要戰略區域，研究全面“營改增”后廣西地方主體稅體系的建設，具有十分重要的現實意義。對此，本文嘗試以廣西為例，探討全面“營改增”后地方主體稅種的選擇等問題，以期對完善我國地方主體稅體系提供一定的借鑒意義。

二、廣西稅收結構概況

從2010年、2014年和2018年廣西各類稅收收入占地方財政稅收收入貢獻來看，全面“營改增”前對地方財政收入貢獻最大的稅種是營業稅，其次是增值稅、企業所得稅與耕地占用稅，三者對廣西地方財政稅收收入的貢獻率超過60%；全面“營改增”后增值稅對地方財政收入貢獻最大，其次是企業所得稅、契稅和土地增值稅。2010年、2014年與2018年廣西各類稅收收入對地方財政稅收收入的貢獻情況如表1所示。

表1 2010、2014與2018年廣西各類稅收收入對地方財政稅收收入貢獻情況 單位：億元

數據來源：國家統計局

根據表1，從貢獻率的變化來看，增值稅的貢獻率總體而言呈現上升態勢，2018年貢獻率達到了41.7%；企業所得稅稅收收入占地方財政稅收收入的比重呈現穩步上升趨勢。

此外，除占比較大的增值稅、營業稅和企業所得稅外，其他稅種稅收收入也有者明顯的變化：一是屬于財產類稅收的耕地占用稅對廣西地方財政稅收收入的貢獻率有所回落，從2010年的5.8%下降到2018年的3.7%；二是個人所得稅占比逐步上升，由2010年的4.8%上升到2018年的5.4%；三是房產稅、契稅、城鎮土地使用稅、車船稅等財產類稅收收入占比穩步上升，其對廣西地方財政稅收收入的貢獻率約占18%，再加上同屬于財產稅的耕地占用稅，財產類稅收對廣西地方財政稅收收入的貢獻率可達20%及以上；四是城市維護建設稅的比重也有2010年的5.6%上升到2018年的6.6%；五是資源稅的占比有小幅度上升，由2010年的1.3%上升到2018年的1.5%；六是印花稅占地方財政稅收收入的比重也有所提高，由2010年的1.3%提高到2018年的1.9%；七是土地增值稅的占比也由2010年的4.2%提高到2018年的7.5%；此外，煙葉稅占地方財政稅收收入的比重呈現出較為平穩的態勢，2010年和2018年占比均為0.1%。

對此，全面“營改增”后，對廣西地方財政稅收收入貢獻率最大為增值稅，其次是企業所得稅和個人所得稅，由此可見對廣西地方財政稅收收入占比前三的稅種均為中央與地方共享稅；此外，屬于地方稅體系的耕地占用稅、房產稅、契稅、城鎮土地使用稅和車船稅等財產類稅收對廣西地方財政稅收收入的貢獻也較大。

三、地方主體稅種選擇研究

(一)地方主體稅種的特征

綜合來看，地方主體稅種主要用于滿足地方財政收入的需要，因此應具備稅基穩定、稅源充足、稅收收入穩定等特征，同時還應符合一定的受益原則。具體說來，首先，作為地方主體稅種的稅基應具有穩定性即具有非流動性，這主要是因為稅基流動性較大的稅種會隨著征稅行為的發生而轉移到其他地區，往往會引起稅基轉向稅負較輕的地區，這不僅會影響地方政府財政收入也會造成資源配置效率的低下。對于各類稅收收入而言，財產稅的稅基穩定性較強，如房產稅以不動產為征稅對象，不動產具有極強的穩定性，因而房產稅稅基具有較好的穩定性。而所得稅或商品稅的稅基則具有較強的流動性，往往會隨著納稅人或征稅對象的變化而變化。

其次，地方主體稅種應具有充足的稅源且稅收收入較為穩定，以保證地方財政支出的需要。一個充足稅源的地方稅主體稅種，其收入額至少要占地方稅收總收入的30%以上[2]。從廣西2010年、2014年和2018年各類地方稅收收入占比來看，全面“營改增”后國內增值稅占比41.7%，遠遠高于其他稅種稅收收入；而2018年財產類稅即耕地占用稅、房產稅、契稅、城鎮土地使用稅和車船稅的稅收收入占比21.7%，高于企業所得稅或個人所得稅所占比重。

最后，地方主體稅種還應符合一定的受益原則，即稅收“取之于民，用之于民”，符合受益原則的地方主體稅種體系能夠讓地方居民深切體會到自身納稅行為給自己帶來的福利等，提高納稅人的稅收遵從度。

(二)影響地方主體稅種選擇因素

影響地方主體稅種選擇的因素主要有經濟發展水平、稅收征管水平等。具體而言，從經濟發展水平來看，經濟發展水平越高的國家或者地區，其各種稅收收入的來源較為穩定，稅收收入往往也較高。同時，經濟發展水平越高財富的累積程度往往也越大，各種財產保護制度與登記制度也較為完善。由此，世界上發達地區或發達國家往往以財產稅作為地方主體稅，而發展中國家或地區則選擇商品稅作為地方主體稅。從稅收征管水平上來看，以財產稅或所得稅等作為地方主體稅種往往需要具備較強的稅收征管能力并輔之以完善的財產登記制度與評估制度，而商品稅作為地方主體稅種往往并不具備較強的稅收征管能力，與稅收征管向配套的設施也相對落后。對此，稅收征管能力較強的國家或地區多以財產稅或所得稅為地方主體稅，而稅收征管能力較差的國家或地區則往往選擇商品稅作為地方主體稅。

(三)地方主體稅種選擇可行性分析

1.以財產稅作為地方主體稅種的可行性分析

耕地占用稅、房產稅、契稅、城鎮土地使用稅和車船稅等財產稅作為地方主體稅種具備較強的可行性，特別是對于房產稅而言。從耕地占用稅、契稅和城鎮土地使用稅等來看，其稅基具有較強的穩定性且地域性較強，并符合一定的受益原則。從房產稅來看，其作為地方主體稅主要具有以下優勢：一是稅基穩定且稅源充足；房產稅主要以不動產為征稅對象，不動產有著難以移動且具有極強的地域性的特點，同時，房地產稅以不動產的評估價值或市場價值為計稅依據，其計稅依據隨著經濟社會的發展而發展，稅源較為充足。二是房產稅的征稅配套機制不斷完善。2015年我國開始實施《不動產登記暫行條例》，完善了不動產登記制度，明確了納稅主體，為房產稅的改革即開征房地產稅奠定了基礎。

2.以資源稅作為地方主體稅種的可行性分析

資源稅作為國家促進資源合理開發與利用的稅收，具有著作為地方稅的優勢：一是稅基穩定，自然資源具有著極強的地域性與非流動性，不會隨著征稅對象和納稅人等的改變而改變，其稅基具有穩定性；二是符合受益原則，自然資源的開發與利用往往會造成當地環境的污染與破壞，由當地政府進行資源稅的征收與管理符合受益原則。但是，我國幅員遼闊，不同地區或區域間的自然自然稟賦差異較大，十分容易造成地區間稅收收入的不平衡現象。

3.以企業所得稅作為地方主體稅種的可行性分析

企業所得稅作為地方主體稅種主要具有以下優勢：企業所得稅屬于國家對企業生產經營所得和其他所得征收的一種稅，稅源充足。同時，隨著經濟的進一步發展，企業的經營所得也會有所提高，這就保證了企業所得稅稅收收入的穩定性。但是，企業所得稅作為國家通過稅收優惠等政策實施宏觀調控的稅種之一，是落實國家宏觀調控政策的重要手段，將其作為地方主體稅種很難進行操作。

4.以個人所得稅作為地方主體稅種的可行性分析

與企業所得稅相類似，個人所得稅如若作為地方主體稅種，也具有著稅源充足的優勢：我國城鎮居民人均可支配收入隨著經濟社會的發展不斷提高，個人收入來源日趨多元化，個人所得稅稅基更為寬廣。2019年1月1日開始實施的分類與綜合相結合的個人所得稅，不僅完善了原有個人所得稅的不足，也使得新個人所得稅更具公平。由此，將個人所得稅作為地方主體稅種，可以使地方政府利用個人所得稅更好地調節收入分配差距等社會不公現象，更好地體現個人所得稅的經濟效應。

四、完善地方稅主體稅種體系的對策建議

(一)以財產稅為地方主體稅種體系

從廣西全面“營改增”后耕地占用稅、房產稅、契稅、城鎮土地使用稅和車船稅等稅收收入占地方財政稅收收入的比重來看，財產稅作為地方主體稅種具有著稅基穩定、稅源充足等優勢，并符合受益原則。對此，應不斷完善財產稅制度，特別是房地產稅制度，以適應地方財政稅收收入的需要，發揮財產稅應有的作用。對于房地產稅而言，一是要改革房產稅原有征稅范圍，將居民住房及存量房納入征稅范圍，同時適時推進農村住房房地產稅的征收，不斷擴大房地產稅的征稅范圍；二是要根據各地區的經濟發展水平與居民收入水平等因素，合理確定房地產稅稅率，并給予部分低收入者一定的豁免，避免因擴大征稅范圍給納稅人帶來較大的稅收負擔。

(二)從事權和財權角度出發，完善增值稅共享比例

從稅制改革進程與財產稅的完善進度來看，財產稅作為理想的地方主體稅體系無法在短時間內建立起來，因此亟需從事權和財權角度出發，完善增值稅共享比例，亦即將增值稅作為地方主體稅體系建立前的過渡性地方主體稅種[2]。全面“營改增”后，營業稅隨之取消，增值稅的共享比例提高到50%。但是從目前地方的實際情況來看，增值稅共享比例的提高并不能彌補地方主體稅種營業稅的取消所帶來的缺口，極大地影響了地方政府基礎設施建設等職能地履行。因此，在短期內提高增值稅共享比例，將增值稅作為一個暫時性的地方主體稅種以滿足地方財政支出的需要不失為一個可行的辦法。

(三)完善財產稅征稅相關配套措施

從稅收征管的角度來看，財產稅的征收需要較高的稅收征管水平與完善的配套設施。對此，我國應繼續完善不動產登記制度，建立健全財產登記制度與財產保護制度，明確納稅主體，為財產稅的改革奠定基礎。

(四)明確中央與地方事權和財權的劃分

中央政府與地方政府間明確、科學與合理的事權與財權的劃分是建立健全地方主體稅種體系的重要基礎。只有明確地方政府的責任范圍等，地方政府才能在責權的基礎上履行自身義務，從而地方主體稅種體系才具有科學合理性。

(五)輔之以穩定的其他稅種體系

除財產稅外，城市維護建設稅、資源稅等稅種的稅收收入雖然占比不高，但其也可以為地方財政稅收收入提供補充。對此，應結合建立的地方主體稅種體系對其進行相應的調整與改革。同時，應進一步完善我國稅收制度，如開設遺產稅和贈與稅等，由地方政府進行征收，以緩解社會收入分配不公等現象并為地方政府稅收收入提供補充支持。