企業固定資產損失確認計量的稅費核算規制解析

【摘要】? 企業固定資產損失宜理解為固定資產權益主體喪失的固定資產初始成本，包括固定資產報廢毀損中的實體性損失、固定資產實體存續期間的跌價貶值損失以及固定資產處置中形成的企業損失;從管理角度評析的固定資產損失還包括固定資產能力浪費損失以及機會成本損失。會計核算中確認計量的固定資產損失不同于準予稅前扣除的固定資產損失，文章分析了固定資產損失確認計量的稅費核算方法，企業固定資產用于抵債置換捐贈等處置業務中需計量企業所得稅的應稅收入。分析表明固定資產正常的實體性損失確認為非常損失會加重企業的稅費負擔。

【關鍵詞】? ?固定資產損失;確認計量;會計核算;稅費規制

【中圖分類號】? F231? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）05-0058-03

一、引言

《企業會計準則第4號——固定資產》第三條界定的固定資產，是企業為生產經營而持有的且使用壽命超過一個會計年度的有形資產，主要包括房屋建筑物、設備、車輛等實物資產。企業固定資產損失狀況體現著企業管控固定資產的制度是否健全有效;企業固定資產損失狀況的確認計量是否正確合理，不僅影響著企業當期損益數額計量的正確性，也直接影響著企業固定資產期末結存額計量的正確性，還聯動影響著企業是否應確認相關稅費。會計準則與相關稅法對固定資產損失有不同的確認計量規范，企業固定資產損失的產生原因多、計量難度大，正確理解固定資產損失的確認計量方法，是會計核算及相關稅務處理的重要內容。本文認為在固定資產損失確認計量的理論學習及實務操作中，需重視理解相關要點。

（一）需正確理解企業固定資產損失概念的內涵及外延

會計準則及有關稅法規范中，采用列舉法界定了企業固定資產損失，本文認為企業固定資產損失宜定義為企業權益主體喪失的固定資產初始成本，包括部分喪失和全部喪失。企業固定資產損失可概括為以下三種類型：一是固定資產的實體性損失，比如固定資產因災害事故形成的毀損或者提前報廢形成的尚未收回固定資產的剩余初始成本額。二是固定資產轉讓處置中形成的企業損失。比如企業固定資產用于對外捐贈形成的企業權益群體損失;又如企業固定資產用于抵債、置換、投資、轉讓等處置中形成的部分賬面價值損失額等。三是固定資產持有期間發生的貶值損失。企業不能收回墊付在固定資產上的初始投資成本額形成的企業損失，通常需估計確定，比如技術進步引起的企業現有固定資產功能落后的貶值損失，但固定資產機會成本損失以及固定資產損失派生形成的企業生產經營相關損失，不屬于會計核算以及稅務處理中的固定資產損失。可見企業計提折舊形成的固定資產價值減少或者固定資產正常報廢清理，雖然形成了固定資產實體減少以及賬面價值減少，但都未形成固定資產損失。

（二）分清會計準則與稅法中確認計量固定資產損失的聯系和區別

會計準則及相關稅法在確認計量固定資產損失業務中不完全相同：兩者對固定資產都采用了列舉法界定了實體性損失，應轉出固定資產進項稅的業務范圍相同，視同銷售固定資產業務的有相同的列舉類型等。但二者對固定資產損失的確認計量也存在諸多差異，包括：（1）固定資產處置損失對增值稅基數及會計收入數額的影響不同。會計核算中并非都是按增值稅基數確認會計收入的，比如用于抵債、置換、投資等處置的固定資產視同銷售確認增值稅但不確認會計收入，又如稅法規定非常損失的固定資產應轉出增值稅進項稅但未形成會計收入等。（2）固定資產貶值損失的確認計量期間不同。會計核算中預計的固定資產貶值損失形成核算當期費用，但稅法規定企業固定資產實際損失額才準予在審核確認期的所得稅前扣除，預計的固定資產損失不得在預計期的所得稅前扣除。（3）固定資產損失對企業所得稅計算基數以及會計利潤總額的影響不同。對外非公益性捐贈固定資產形成的企業損失減少了會計利潤但稅法規定不準予在企業所得稅前扣除;形成本期會計利潤總額減少的固定資產損失并非都準予在所得稅前扣除。

二、企業固定資產實體性損失的確認計量規制剖析

（一）企業固定資產實體性損失的會計確認計量分析

企業固定資產實體損失通常是指固定資產因盤虧、提前報廢以及災害事故引起毀損等原因，使固定資產喪失了原有使用功能引起的企業損失，固定資產實體損失可劃分為正常損失及非常損失。固定資產盤虧損失數通常在財產清查基礎上，按其賬存大于實存數差量為依據確定;固定資產提前報廢損失通常以經審批后的報廢單為依據確認其賬面損失;固定資產毀損額依據相關災害事故認定憑證以及有關理賠確認單據，按其賬面價值扣除殘料賠款后確認損失額。會計核算中通常把自然災害事故造成的損失稱為非常損失，但財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件1第二十八條以及《關于修改〈增值稅暫行條例實施細則〉的決定》 （財政部令第65號）中界定的非常損失是指因管理不善造成的貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形，而把因自然災害等客觀原因造成的或者在經營中發生的合理損失歸為正常損失。稅法中確認的非常損失資產是要轉出其進項稅的。需注意的是，會計準則與稅法中界定的非常損失情形不同，但無論是非常損失還是正常損失的固定資產凈損失額，在會計核算中都形成企業的營業外支出額。

（二）企業固定資產實體性損失對企業稅費核算的影響分析

1.固定資產實體性損失對流轉稅核算的影響分析。稅法中確認的固定資產非常損失需要轉出進項稅，正常損失的固定資產以及會計核算中非常損失的固定資產都不需要轉出進項稅。需注意的是《增值稅暫行條例實施細則》第二十四條界定的非常損失與會計核算中的非常損失不同，只有符合稅法中確認的非常損失才需要轉出增值稅進項稅，需轉出不得抵扣的進項稅=固定資產、無形資產或者不動產凈值×適用稅率。還需認識到因火災、臺風、洪水、交通事故等災害形成的固定資產損失，雖然屬于會計核算中的非常損失，但不屬于稅法中界定的非常損失，從而不需轉出增值稅進項稅。

2.固定資產實體性損失對企業所得稅核算的影響分析。國家稅務總局《關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（2011年第25號）第三條至第六條規定，企業發生的固定資產實際損失可以向稅務機關申報稅前扣除。《企業所得稅法實施條例》第三十二條規定，企業在生產經營活動中發生的固定資產盤虧、毀損、報廢損失、轉讓財產損失、自然災害等不可抗力因素造成的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，準予按規定向稅務機關申報稅前扣除。需認識到固定資產非常損失轉出的增值稅進項稅減除賠款后的分攤額，需在所得稅前專項申報中扣除該損失額;確認正常損失的固定資產不需要轉出增值稅進項稅且可以采用清單申報稅前扣除額。

三、固定資產處置中形成企業損失的確認計量規則剖析

（一）企業固定資產處置損失確認計量的細分類型分析

本文將企業固定資產處置業務定義為固定資產未喪失實體功能情況下發生的權屬轉移事項，可歸為兩種類型：一是固定資產權屬有償轉移的處置業務，包括固定資產用于對外銷售、抵債、投資、非貨幣性資產交換等用途。處置中無論是否發生了賬面損失，按稅法規定均需視同銷售確認增值稅和城建稅、教育費附加;按會計準則規定所發生的固定資產清理凈額形成營業外收支。對于處置中發生的賬面凈損失以及新增的視同銷售稅費額，形成了企業損失，沖減會計利潤。需認識到企業固定資產在企業內部基建工程、分公司、集體福利設施等同一法人單位內的轉移使用，沒有引起資產權屬轉移，從而不屬于視同銷售業務。二是固定資產權屬無償轉移的處置業務，包括固定資產用于對外捐贈、職工個人福利以及分配股利等用途，按稅法也應視同銷售確認增值稅、城建稅等流轉稅，在會計核算中捐贈形成的凈清理額形成營業外支出。需認識到即使捐贈給企業股東或者職工等利益關系者，但企業權益群體未能從捐贈的固定資產業務中直接獲取利益，而且企業購置這類資產所墊付的初始成本也未能得到補償，還因此承擔了稅費，可見用于捐贈的固定資產的賬面價值全額形成了企業損失。

（二）固定資產處置損失對企業稅費核算的影響分析

1.企業處置固定資產業務引起增值稅、城建稅變化的分析。企業固定資產權屬轉移的處置業務中，按照稅法應視同銷售確認計量增值稅、城建稅等流轉稅。通常按照處置固定資產的不含稅市場公允價值乘以增值稅稅率確認視同銷售形成的增值稅額，并以增值稅為基數加征城建稅和教育費附加。需認識到固定資產處置中需視同銷售確認的增值稅不是固定資產非常損失中需轉出的增值稅進項稅。對于固定資產處置中獲取的利益小于其賬面價值以及新增流轉稅費之和的差額，確認為固定資產處置損失;反之確認為處置收益。《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》 （國家稅務總局公告2011年第13號） 規定，納稅人在資產重組過程中轉讓的貨物不征收增值稅，可見企業用于對外控股合并投資轉讓的設備等固定資產，不需要視同銷售繳納增值稅，但需認識到用于非合并投資的固定資產，仍需視同銷售確認需繳納的流轉稅。

2.企業處置固定資產業務對所得稅變動的影響分析。企業所得稅是按照整個企業經營的各項業務所得額綜合征收的，而不是按某項業務所得額單獨計征的，但各項應稅業務發生的損益狀況最終都會影響企業所得稅額的變化，因此有必要分析固定資產處置業務對企業所得稅的影響。

（1）固定資產處置中是否產生了企業所得稅的應稅收入？《企業所得稅法實施條例》第十二條規定，所得稅的應稅收入包括視同銷售中取得的存貨、固定資產、無形資產、股權投資等非貨幣形式的收入，并按取得非貨幣性資產的公允價值確認應稅收入額。第二十五條規定，企業的貨物用于捐贈贊助、職工福利等用途應視同銷售。需認識到增值稅法要求視同銷售是要確認增值稅銷項稅，所得稅法要求視同銷售是要確認計算所得稅的應稅收入。由此可見，固定資產處置中雖然不確認會計收入，但需要確認計量企業所得稅的應稅收入。

（2）對外捐贈等無償處置的固定資產賬面價值是否應在應納稅所得額中扣除？2017年修訂的《企業所得稅法》第九條規定，企業發生的公益性捐贈支出，超過年利潤總額12%以上的部分不準予在當期稅前扣除;第十條規定，非公益捐贈以及贊助支出不允許在所得稅前扣除，即只能稅后承擔。由此可知，稅法把對外非公益性捐贈資產的賬面價值全額確認為企業損失。但《企業所得稅法實施條例》第十二條規定，對外捐贈貨物應視同銷售確認計算所得稅的應稅收入，雖然企業并未從對外捐贈等無償處置的資產中直接獲得收益額，但按照該條例規定捐贈資產的應稅收入全額形成計征所得稅的應納稅所得額。

四、企業固定資產減值損失的確認計量規制剖析

（一）固定資產減值損失的確認計量規制分析

《企業會計準則第8號——資產減值》第6條規定：資產的可回收額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可回收金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。在固定資產減值損失的確認計量會計核算中，本文認為需重視理解以下要點：

1.已經貶值但在會計核算中未確認計量減值損失的固定資產形成的企業損失最終會在其報廢或處置中體現出來。固定資產賬面價值余額是購置固定資產所墊付初始成本中尚未回收的剩余數，會計核算中確認計量固定資產貶值損失會引起該資產賬面價值和企業會計利潤減少，使得固定資產賬面價值余額可以更加有效地體現固定資產實體的市場價值，從而使會計信息更加客觀地反映企業的經營狀況。但現實中往往因為企業固定資產數量多、分布面廣、市場價值不斷變化且難以準確估算等客觀原因，以及某些管理者為使會計信息更加符合自己主觀意愿的需要，企業在會計核算中常常未能有效確認計量已經顯著貶值的某些固定資產損失額，但這樣做并未實際消除企業的損失，由此所隱藏的資產貶值損失最終會在其報廢或者處置的凈清理額中體現出來。

2.需在細分固定資產類型的基礎上判斷其是否存在減值跡象并估計已減值固定資產的可回收金額，然后將可回收額與其賬面價值進行比較后確定應計量的固定資產減值損失額。很多企業尤其是大中型企業的固定資產種類數量較多，不同類型固定資產受技術進步影響的貶值狀況差異較大。確定減值損失的過程可以歸為以下三步：

首先，需分類判斷固定資產是否存在減值跡象。在企業沒有發生生產經營業務顯著轉型的情況下，企業的房屋建筑物等固定資產往往能夠較為持久地保持原有使用功能，有些甚至還能增值;通用機械加工設備通常不會出現明顯的貶值跡象;但高精尖技術設備往往容易隨著技術進步而出現落后淘汰的絕對貶值情況;如果企業的生產經營業務出現了大轉型，那么企業很多固定資產的原有功能將不再適應新業務的需要，從而容易引起固定資產的相對貶值。

其次，估計存在減值跡象固定資產的可回收額。估計的固定資產公允價值減去處置費的差額或者預計未來現金流量中，只要有一項超過該資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值;如果兩項金額都低于資產賬面價值，那么從高計量該固定資產的可回收金額，即可回收金額=Max（公允價值減去處置費的差額，預計未來現金流量的現值）。

最后，按固定資產賬面價值大于其可回收金額的差額計量確定固定資產的減值損失額，且不得在以后會計期間轉回。通常情況下固定資產賬面價值隨著計提折舊和減值準備而在持續減少，需注意到計提存貨跌價損失準備金后，在未來市價回升的情況下需要在原來計提跌價準備的限額內轉回，使其賬面價值及時反映其可變現市價。

3.在固定資產公允價值顯著回升的情況下，雖然會計準則規定不得轉回提取的減值準備金，但本文認為有必要按照會計估計變更方法調增該資產的賬面價值，從而使其賬面價值更真實地反映其公允價值的狀況。這是因為固定資產數量未變的情況下市價回升引起的預計增值額，調增差額宜形成企業凈資產中的其他綜合收益，按規定預計的固定資產增值價差不需要在本期繳納所得稅。但對于公允價值回升幅度較小的固定資產，不宜調整其賬面價值，因為固定資產采用歷史成本計量而不是公允價值計量，只有出現賬面價值嚴重脫離其公允價值的情況才有必要變更其賬面價值。需認識到會計估計變更的價差調整業務不同于盤盈固定資產引起增值的量差調整業務，《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第11條及第12條規定，盤盈固定資產按前期重大差錯核算;《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定，盤盈的固定資產以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎計算應交的所得稅。

4.分清固定資產減值損失與其實體性損失確認計量之間的差異。固定資產實體性損失是減少的固定資產數量按其初始成本計算形成的量差損失，可在損失確認當期的所得稅前申報扣除;固定資產減值損失是企業固定資產公允價值貶值形成的價差損失，預計減值損失不準予在當期所得稅前申報扣除，在會計核算中也不得轉回，需在以后固定資產處置或實體損失期間結轉。

（二）預提的固定資產減值損失對企業所得稅變化的影響分析

固定資產減值損失的確認計量狀況不影響增值稅等流轉稅的變化，但對企業所得稅有何影響呢？

1.固定資產公允價值下跌引起固定資產貶值額不準予在當期的所得稅前扣除;公允價值上漲引起的固定資產增值額不需在當期繳納所得稅。預計的固定資產減值準備不得在以后會計期間轉回，也不準在預期期間的所得稅前扣除，但可在固定資產實體損失或處置期間的所得稅前申報扣除。即需認識到固定資產公允價值變化（簡稱價差）引起的固定資產價值變化額不影響本期應交的所得稅，因此需要在本期會計利潤的基礎上作出納稅調整，固定資產報廢處置數量變化（簡稱量差）引起的固定資產價值變化額影響本期應交所得稅。

2.預提的固定資產減值損失形成納稅調整的暫時性差異，需結轉到其實體損失期間申報稅前扣除。《企業會計準則第18號——所得稅》第7條規定，資產賬面價值與其計稅基礎之間的差額形成納稅調整的暫時性差異。固定資產賬面價值通常是固定資產初始成本扣除累計折舊及計提的減值準備后的差額;固定資產的計稅基礎是其賬面價值與所計提減值準備額之和。期末固定資產暫時性差異余額=期末固定資產計稅基礎-期末固定資產賬面價值=固定資產減值準備余額（正數表示可抵扣暫時性差異的結余額）;本期納稅調整的暫時性差異額=本期末累計的暫時性差異額-上期末累計的暫時性差異額（若為正數，表示產生的可抵扣暫時性差異增加額;若為負數，表示轉回的可抵扣暫時性差異額）。

【主要參考文獻】

[1] 任偉，林海云.政府資產減值、調撥及處置核算問題探析[J].商業會計，2019，（06）：49-53.

[2] 企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法[S].國家稅務總局公告2011年第25號.

【作者簡介】

駱怡寧，中建投信托股份有限公司財務部，會計師，注冊會計師，碩士。