基于舞弊三角理論的生物資產案例分析

穆露萍

[摘 要] 生物資產是農業企業賴以生存和發展的根基，但由于生物資產會計確認、計量和核算的特殊性，生物資產成為了財務舞弊的高發區。以參仙源事件為例，運用財務舞弊具有代表性的三角理論，從壓力、機會、借口三方面分析農業企業生物資產財務舞弊的具體原因，并提出農業企業反舞弊的對策建議。

[關鍵詞] 生物資產;財務舞弊;三角理論

[中圖分類號] F321[文獻標識碼] A[文章編號] 1009-6043（2020）03-0152-02

由于農業企業的特殊性，國家對農業企業出臺了一些扶持政策;但也由于農業企業的特殊性，其不止一次的上演財務“鬧劇”。農業企業的財務動蕩不僅影響國民經濟發展，同時考驗著我國農業企業現行的監督方式和管理制度。本文采用三角理論，對掛牌一年半就停牌的參仙源分析其舞弊動因及手段，進一步探究農業企業財務舞弊的治理對策。

一、參仙源財務舞弊案簡介及手段分析

（一）參仙源財務舞弊案例簡介

參仙源參業有限公司（以下簡稱為：參仙源），一家來自新三板的農業公司，2014年12月8日，參仙源正式在“新三板”掛牌，后因策劃重組至今一直處于停牌狀態。并于2016年6月30日，對于參仙源財務造假被監管層做出處罰。2012年12月15日通過與關聯方企業簽訂購銷協議加價銷售，虛增收入7372.93萬元，導致虛增利潤7372.93萬元。2013年，參仙源將外購野山參變為自行撫養的產品售出，少計成本5538.22萬元，導致利潤虛增5538.22萬元。

（二）參仙源財務舞弊手法分析

1.通過簽訂上市前協議增加資產

參仙源于2013年與分別簽訂多份人參撫育協議（如表1），這些協議名義上是委托兩方打理山林與照看參苗，支付合同款5538萬元。但其支付的價款實際用于購買成品野山參。將這筆管理費用資本化調整計入“生產性生物資產”科目。最終參仙源共少計成本5538萬元，虛增利潤5538萬元。

2.利用關聯方交易虛增資產

2013年，根據參仙源年報披露，向其關聯方參仙源酒業的銷售額為1.4億元。但實際上，參仙源與參仙源酒業早在2012年12月15日共同簽訂人參購銷協議，這份協議有效期3年，即將人參銷售給參仙源酒業，協議中銷售價為整參800元/棵，碎參2000元/斤。2013年正為銷售合約的第一年。這些人參就是參仙源依人參撫育協議買來的的野山參而非參仙源自產的，與采購價格相比，與參仙源酒業所簽訂協議為采購價格的二倍。但銷售金額根據規定應由購貨方購入價格確認，參仙源在《公開轉讓說明書》中披露的2013年利潤為造假的。

3.轉讓股權，躲避虛增資產嫌疑

根據參仙源的年報披露，碧水投資并非參仙源酒業的控股股東，參仙源酒業，只是“同一控股股東投資的合營企業”，不是“受同一控股股東控制的關聯公司”。事實上參仙源和參仙源酒業都是受碧水投資的董事長控制的。2013年碧水投資將持有的參仙源酒業股份由100%轉讓51%的股份給北大醫療，并于2014年碧水投資恢復對參仙源酒業所持有的100%股份。參仙源在2013年7月到2014年11月聯合北大醫療在披露期間通過降低持股比例為二股東來躲避關聯交易這一手段，最終成功虛增收入與利潤。

二、農業企業生物資產財務舞弊成因分析——以參仙源為例

對于參仙源的財務舞弊行為本文根據企業財務舞弊具有代表性的三角理論從壓力、機會、借口三方面對其內在原因進行分析。

（一）壓力

1.高成本壓力

第一，野山參成本過高。野山參本身為典型的消耗性生物資產。野山參的成本主要由兩部分組成：一部分為收購山林時生長期的參苗、新種植人參的費用、種植人工的花費以及其他必要支出。同時野山參種植還需要依據山林生長，這些山林種植就是構成成本的另一部分。這兩部分構成野山參的高成本。

第二，野山參生長期長。按照國際對野山參的定義標準，野山參專指的是由人工播種的，位于深山密林且生長期在十五年以上的人參。因此參仙源，不僅是農業企業，還是一個企業生物資產產品周期為15年的農企。野山參的特殊性使得企業在野山參生長期間無營業收入，資金一直處于消耗狀態。

2.企業管理層過分追求利益最大化

新三板公司掛牌對企業盈利指標沒有要求，但參仙源與農發基金（參仙源的第二大股東）簽訂了一份協議，其中存在業績對賭、上市承諾等條款（協議后期由控股股東與實際控制人承擔），這樣使參仙源在業績方面就存在較大壓力。同時，根據參仙源2012-2014年報披露，2012、2013、2014年4月前，凈利潤為-2329萬元、1.1億元、-735萬元。2012年虧損2000多萬元，2013年凈利1億多，由此可見參仙源凈利潤之低以及其業績的壓力。

（二）機會

1.參仙源內部舞弊機會

企業內部治理結構不合理。前面提到，參仙源的控股股東是碧水投資就是法定代表人于成波。根據2014年的公開轉讓說明書披露，參仙源和參仙源酒業同為受碧水投資所控制的，即碧水投資的董事長于成波于成波。幾乎控制了三家企業，參仙源在管理層內部控制的治理結構完全失效。缺少公允與公平，最終造成參仙源整個治理層、高管以及關聯方聯合造假。

2.參仙源外部舞弊機會

第一，生物資產盤點不易。野山參作為種植于深山中的生物資產，審計師在監盤時并不易發現，而且年報審計的截止時點為12月31日，就算會計師可以借助專家工作進行監盤，但此時東北已處于被雪覆蓋的狀態。且植物在冬季其位于地面表層外的葉子就會枯萎，加大了盤點的困難性。第二，懲罰成本低。根據處罰文件，對造假企業罰款60萬元，企業直接負責人于成波和李殿文被處罰30萬元，企業財務總監趙冬穎并處以10萬罰款。也就是說，參仙源2013年合計虛增利潤12911.15萬元，累計處罰不足200萬元。同時，審計機構北京興華會計師事務所對參仙源連續均出具的標準無保留意見也未收到處罰。由此可見，收益大大高于處罰是參仙源進行舞弊的一個重要原因，進而形成了參仙源治理舞弊難的現狀。

（三）借口

企業在決定財務舞弊時，都會給足充分的理由，但企業舞弊的主要原因都是股東的虛榮心。由于農業問題是“三農問題”的重要問題之一，參仙源本身就有一定的優勢，同時我國在農業方面很重視，出臺了很多相關產業政策、稅收優惠、補貼補助等法律法規。但參仙源卻因為野山參生長期過長且在生長期間公司營業收入主要依靠旅游行業和企業自身的房地產，導致企業利潤低。因此為了大股東的虛榮心，維持客戶關系和市場信譽，公司管理層實施財務造假。

三、農業企業生物資產財務舞弊治理對策

（一）農業企業生物資產內部治理對策

在我國，大部分的農業企業都普遍存在董事會不僅承擔決策的職責還參與日常企業經營管理的現象，這樣大大降低了董事的獨立，還升高了企業舞弊的可能性。企業的董事長又是總經理，其余董事還在企業內有職位，董事的獨立性幾乎不存在。因此農業企業在治理時，首先應完善管理分權制度尤其在董事的方面，加強董事的獨立性。

（二）農業企業生物資產外部治理對策

1.提高農業企業披露信息標準

針對農業企業盤點不易、易受自然災害的特殊性，則須加強農業企業在信息披露方面的標準，嚴格把控企業關聯方交易、不確定事項、風險性進行監督是對企業財務舞弊有效方式，在治理企業財務舞弊時有重要的作用。

2.加大對財務舞弊的懲罰力度

第一，由于社會的不斷通貨膨脹，對企業處罰區間和金額效力也在降低，處罰金額對企業來說遠遠低于收益。現應根據企業舞弊的程度對處罰實時調整，依據“作為或不作為”的次數累計加總提高處罰程度。

第二，明確農業企業財務舞弊刑事責任。《刑法》對財務舞弊的直接負責人執行“五年以下有期徒刑或者拘役”，但實際追責中完全并未依《刑法》規定。只有依法行事，才能有效發揮作用。第三，擴大處罰財務舞弊人員的范圍。根據實際情況對舞弊的主要股東、管理層、中介機構加重處罰，對參與其中的業務人員也應有一定的處罰。

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[責任編輯：趙磊]