基于改進杜邦模型的精益管理會計模型構建研究

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[天津理工大學 天津 300384]

引言

成本管理是生產經營與企業(yè)健康發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，有效地降低成本從根本上影響著企業(yè)競爭力的強弱。傳統(tǒng)的成本會計是以產品為導向的標準成本核算方法，把規(guī)模經濟效益作為目標，主要適用于大批量生產方式。這種會計模式容易導致生產過剩，使企業(yè)保存大量存貨造成企業(yè)利潤虛增，最終導致經營者的短期利潤取向，影響企業(yè)的發(fā)展前景[1]。由于經濟的快速發(fā)展，市場的需求特征方式發(fā)生了重大改變，大規(guī)模生產方式已然不能適應當前的市場環(huán)境。在這種情況下，精益生產的出現解決了大規(guī)模生產方式無法解決的多品種、小批量的需求模式與規(guī)模經濟效應之間的矛盾，解決了過去只有依靠單一品種大量生產才能實現低成本運營的困境。與此同時，與精益生產相匹配的精益會計也順勢而生。在成本問題上精益會計比傳統(tǒng)會計更注重時間的重要性，它關注生產流程和銷售過程中的每一個環(huán)節(jié)，追求零庫存、零浪費，致力于消除一切浪費來降低和減少成本，快速地響應市場的需求環(huán)節(jié)，適應于當前購買者追求個性化、小批量的生產方式。

對企業(yè)進行投資是期望得到更多的資金回報，提高資金生產率。生產作業(yè)對象的背后是資金，因此要以資金的性質看問題。資金有生產率問題，也有時間價值問題，而傳統(tǒng)管理會計成本只關注生產率問題而缺乏對時間的關注，使產品與資金脫節(jié)。豐田公司的田中正知教授曾提出J成本論，把時間要素加入成本來分析企業(yè)成本，可見時間的重要性，但其并未對時間與資金的生產率關系進行更深入的闡釋。本文在此基礎上，從當前國內外研究現狀開始，指出傳統(tǒng)會計成本的缺陷，突出時間的重要性，接著從改進的杜邦模型著手，構建以管理者為視角，以資金的時間價值為依據的精益管理會計模型，把資金的生產率體現出來，進而指導企業(yè)實踐，以期為企業(yè)成本改善提供新的研究方向。

一、國內外研究綜述

隨著社會的發(fā)展，愈來愈多的企業(yè)運用精益生產方式。然而在實行精益生產不久后就會發(fā)現其使用的會計管理模式與精益改善不相容。這主要是因為傳統(tǒng)會計的標準成本核算主要支持大規(guī)模單品種的生產方式，但卻不適應小批量多品種的精益生產模式[2]。

傳統(tǒng)會計的標準成本法是預先確定單位成本，最后估算出成本輸出，這樣做是與實際的產品成本存在差異的，不能為企業(yè)的運營控制提供有效信息[3]。并且建立在發(fā)生主義基礎上的近現代會計制度和股東價值經營一般只對企業(yè)的利潤下降問題和當前的生產經營狀況做出暫時反應和較短時間的改進，很少能夠深入地去思考企業(yè)存在的根本成本管理問題[4]。再者，傳統(tǒng)的會計方法容易使企業(yè)生產大批量產品造成大量庫存或者造成庫存短缺交貨期延長等危機[5]，大量庫存易于占用大量流動資金，影響資金增值，阻礙企業(yè)發(fā)展效率[6]，而交貨期的延長會降低客戶滿意度，產生喪失客戶的潛在危機。另外，大多數公司的財務報告信息都是每月發(fā)布一次，其計量的指標無法及時滿足公司對主要財務信息的需求[7]，當前的財務報表也不能反映精益生產企業(yè)真正的經濟效益，許多標準成本的準則對于實行精益的公司來說不再適用[8]。會計作為制定決策的主要依據是企業(yè)進行精益轉型成功的關鍵[1]。如果我們試圖采用精益變革和改進思想，這些傳統(tǒng)的會計和業(yè)務度量方法將阻礙我們的發(fā)展[9]。會計體系是伴隨著生產實踐活動的發(fā)展而完善成熟的，由于生產方式發(fā)生了重大改變，會計系統(tǒng)也應該相應地改變。因此，公司實施精益生產方式必須從組織結構到績效衡量都發(fā)生改變，管理會計也必須改變自己的會計系統(tǒng)，以支持企業(yè)做出決策和績效的衡量[10]，在這種背景下精益管理會計應運而生。

精益管理會計是與精益生產方式相互關聯、相互作用的[11]。價值流管理是整個精益會計系統(tǒng)的基礎，精益會計通過價值流管理來改善企業(yè)績效，把降低成本的責任和壓力分散到整個產品生命周期，使成本削減成為貫穿價值流始末的任務[12]。相對于關注標準成本計算和分配使用的傳統(tǒng)會計實務，價值流成本的會計處理相對簡單[13]；價值流中包含的所有費用都是實際發(fā)生的成本，都被稱為直接成本，與價值流無關的成本都不計算在內[14]。精益會計通過使用價值流成本和實際的產品成本為企業(yè)提供及時準確的信息[15]，消除傳統(tǒng)會計控制系統(tǒng)掩蓋的不易察覺的浪費從而節(jié)省時間和金錢[16]，最大程度地滿足客戶提出的各種需求，提高客戶滿意度和服務競爭力，實現企業(yè)經濟效益的提高[17]。而節(jié)省時間不僅能夠提高勞動效率（系統(tǒng)整體產出速度和物流運行效率），還可以降低在產品庫存，減少資金成本的占用，提高資金周轉效率[18]。

綜上關于國內外精益會計的研究可知，由于生產方式發(fā)生了重大改變，傳統(tǒng)會計系統(tǒng)漸漸顯示出了許多不適應，不僅容易掩蓋成本的根本性浪費，也不能解釋在實踐中確實有效的精益改善所產生的結果，因此有必要依據精益生產方式的理念、體系對傳統(tǒng)的管理會計體系加以分析、改進。雖然當前已有相關文獻強調抓住精益思想，消除流程中的浪費，找出非增值環(huán)節(jié)，但是對精益會計重視時間，提高資金收益率的企業(yè)目標并未做深入研究。因此本文基于前人對精益會計的研究，從生產率視角下進行運營資金的投入產出收益分析，構建精益管理會計模型為進一步的管理會計實踐提供理論基礎。

二、基于時間的企業(yè)成本分析

（一）當前會計出現的問題

在當前會計準則中，產品的利潤與成本費用有關與時間無關。其原因是在發(fā)生制會計準則中，對材料成本的計量是以采購價格為準，經采購入庫后原材料就會一直依賬面價格計量、計算，這個財務計量是與時間無關的。因此多數企業(yè)通常都采用大規(guī)模采購和生產的方式來降低成本費用，希望獲得更多的利潤。而大部分公司通常都采用如下會計公式進行計算：商品銷售成本=期初結存商品+本期購入商品成本-期末結存商品成本，該式表明銷售成本與期末存貨商品的成本成反比，那么利潤就與期末結存商品成正比。即期末存貨成本的增加會導致分配在庫存中的固定費用增加，而這些又將結轉到下期，使銷售成本相應減少，最終使企業(yè)利潤虛增[16]。這樣的結果會導致人們不能真正認清庫存的危害反而大量囤積庫存。而拋開會計核算公式，我們還應該看到這樣的事實：企業(yè)期末存貨成本的上升會減少凈利潤，而且存貨長期占用大量流動資金，也會嚴重影響資金周轉率。

在當前的會計核算下，利潤是根據權責發(fā)生制原則核算出來的。權責發(fā)生制貫徹遞延、應計、攤銷和分配原則，以此計算的利潤常使一個企業(yè)的盈利水平與真實的財務狀況不符。而會計報表中的現金流量表通過將企業(yè)現金流量劃分為經營活動、投資活動、籌資活動所產生的現金流量，按不同類別反應企業(yè)一定期間內現金的流入、流出以及現金流量凈額。這樣雖然可以整體了解企業(yè)的財務狀況以及籌措資金、生成現金的能力，但這只是反應一段時期企業(yè)整體經營的結果，并不顯示每一次投資業(yè)務的現金增減變化。因此從企業(yè)生產管理和生產現場的角度來說，這樣的核算方式并不能對具體的業(yè)務產生指導作用，而及時的發(fā)現問題并采取改善措施才能從根本上降低成本。

企業(yè)的主要目標是盡可能在最短的時間以最少的成本獲取更多的利潤，股東對企業(yè)進行資金投入也是希望能夠獲得更為豐厚的資金回報。如果資金被占用的時間較長而不及時發(fā)現，將會影響資金的周轉率，降低企業(yè)利潤率水平。因此企業(yè)應該充分認識時間要素的重要性，從時間的視角去探索時間與資金和成本的關系。

（二）時間周期與資金收益率

資金的時間價值是指資金在忽略通貨膨脹以及風險的基礎上，經過一定時期的投資與再投資所產生的增值。簡單來說，資金的時間價值是指貨幣資金在不同的時間點具有不同的價值[19]。一般有兩個涵義:第一，資金必須用于某項投資活動或生產經營過程才可以獲得相應的收入或利潤，即資金增值。在此期間，由資金所產生的增值價值或附加價值就叫做資金的時間價值。第二，如果將資金放置起來不使用，也就是說放棄資金的使用權力，那么企業(yè)就會失去獲得利潤的機會。在一定時間內因放棄使用資金而付出的這種價值犧牲也被稱為資金時間價值[20]。計算資金時間價值的方法與計算利息的方法類似，涉及單利和復利兩種計息方式。復利的方式不單考慮了初始投入資金的價值，而且還包括了由初始資金產生的時間增值價值，能夠更明晰地詮釋資金的真實狀態(tài)，因此在財務管理會計中對資金時間價值的核算一般都采用復利計息法進行計算。復利終值為F=P(1+i)n，本金P一定時，年數n越大，最終獲得的資金就越多；如果利潤F一定，n越大，那么需要投入的本金P就越少。

對于企業(yè)來說，資金不會隨時間變化而自動發(fā)生增值，只會在投資過程中才能獲得增值收益[21]。將資金投入生產經營過程經過一定時間的加工運作后，資金投入時的原始價值加上它在運作過程中獲得的利潤或報酬，資金價值就獲得了增值。假設在一定的時間內生產一定量的產品，用A表示投入一個產品的資金，r表示利潤率，N表示生產產品數，用F表示在時間軸上被占用的資金，m表示實際周轉次數，則周轉m次后F變?yōu)椋?/p>

如果在相同產出的情況下增加周轉的次數，我們能夠發(fā)現：

證明：

因為m，n，A，r都大于0且0＜r＜1。只需證明單調遞減即可。

由證明過程可知，在一定的計息期間內，一次周轉期越長，能夠周轉的次數越少，企業(yè)占用的資金成本越多；周轉的次數越多，占用的資金成本越少。那么在一定時期內當產出一定時，提高周轉率，就會減少流動資金占用。

在價值管理時代，企業(yè)的成本管理必須與價值結合起來，將成本管理由一味地追求效率發(fā)展成為追求效益，即實現價值最大化的最佳成本水平的管理方式[22]。價值工程理論公式V=F/C，即價值=功能/成本，價值高說明該事物的有益程度高、效益大、好處多，反之亦然。價值工程的核心就是要通過各種方式不斷地提高投入產出比。那么當產出量一定時，減少產品全生命周期資金成本占用，資金收益率就會提高。

三、杜邦模型改進分析

大規(guī)模生產方式依照規(guī)模經濟的思想組織生產。通過大量地采購原材料降低采購價格，分攤相關費用，大量地生產產品降低可變成本的比率，大量地銷售降低相關費用的分攤比例，從而降低成本提高利潤。然而單一品種大量生產的生產方式在面臨當前多品種少批量的社會需求特征時就會出現產品滯銷，積壓大量庫存等問題，使企業(yè)資金風險急劇上升。而當前會計體系在報表中并沒有相關指標能夠反映這種風險的存在。

當前會計體系的發(fā)展是伴隨著大規(guī)模生產方式的成長而完善成熟的，與大規(guī)模生產方式相適應。大規(guī)模生產方式是在短缺經濟的背景下創(chuàng)立發(fā)展的，這種生產方式有效的前提是市場有足夠的需求消化產能。而當前市場環(huán)境發(fā)生了變化，多品種小批量成為社會需求的主要特征，精益生產方式正在取代大規(guī)模生產方式成為主流的生產方式。因此與大規(guī)模生產方式相適應的會計方式也應該發(fā)生相應改變以適應這種變革。

杜邦分析法是通過采用幾項主要的財務比率之間的相互關系來綜合地剖析企業(yè)整體財務狀況的方法。它主要是從外部的股東視角出發(fā)，以實現股東財富最大化為目標，提供財務管理方面的信息數據。將資產收益率即股東權益報酬率作為起始點，層層分解為財務報表中企業(yè)的最基本構成要素或項目[23]。觀察杜邦模型樹狀圖，可以發(fā)現模型包含三個子系統(tǒng)：第一個子系統(tǒng)是以產品為對象，解構了產品的成本利潤構成，在計量產品的不變成本之外，把固定資產以折舊的方式分攤到成本中；第二個子系統(tǒng)是以企業(yè)總資產為對象分析了總資產的運營效率；第三個子系統(tǒng)是股東權益乘數，反映了企業(yè)的償債能力。

然而當我們從企業(yè)內部運營活動的視角分析產品的成本利潤構成因素就會發(fā)現，作為支持性資產的固定資產在產品構成中并不直接發(fā)生，而是以會計分攤的方式計入，在產品流動的生產周期中，其并不直接參與資金的流動。

因為固定資產的價值一般比較大，在購置或建造固定資產時不可避免地需要支付相當多的貨幣資金。固定資產能夠使用的年限比較長，可以長期在多個生產經營過程中重復發(fā)揮作用。對固定資產的投資是一次性足額投入，但對資金的回收是通過采用分期將其以折舊費的方式按月計入產品成本，最后通過銷售產品從企業(yè)營業(yè)收入中獲得補償，固定資金的回收期會很長。因此，對于一次生產周期過程來說，固定資產基本上不參與資金的流動。

相對來說，流動資產的流轉與產品流動的生產運行周期相一致，經過一個生產周期后，流動資產的價值完全轉移到制成品上。企業(yè)通過銷售產品獲得營業(yè)收入時即完成了對流動資產的資金回收。在一次生產周期中，對流動資產的資金投入會隨著產品的流動參與資金的周轉。

另外，在會計計量中企業(yè)通常按月對固定資產計提折舊，依據固定資產的預計可使用年限對其進行記錄報告。因此對固定資產的計量涉及多個會計分期；而對流動資產的會計記錄只需要在一次生產經營活動完成后即可進行考核和報告。

綜上所述，在會計核算中將固定資產和流動資產加總后進行企業(yè)資產流動性計量顯然是不合理的。

從企業(yè)運營的視角看，當前的杜邦模型為了能夠反映對企業(yè)全部資產的管理情況，主要用總資產周轉率這個參數來衡量企業(yè)資源的使用效率。但是對于企業(yè)運營來說，如果聚焦于總資產，由于固定資產價值大、回收時間較長、周轉速度慢，則不易發(fā)現企業(yè)運營過程中出現的問題。將固定資產介入資產流動性考核就弱化了流動資產對利潤的直接作用和價值，同時也弱化了資產周轉對資本收益率的貢獻，進而不能有效地在企業(yè)實踐上對提高資產收益率提供指導作用。

杜邦模型弱化了資金的流動性管理。不重視流動，其結果是需要大量的流動資金在流程中沉淀、占用資金費用，增加了運營對資金的依賴。對于流動資金來說，當一個投入產出期完成后，回收的流動資金就可以再次投入使用，充當新的流動資金支付材料費、人工費等。這就為企業(yè)減少流動資金的投入量、減少成本、提高資金效率的改善活動指出了改進方向。因此從管理運營角度來看，企業(yè)應充分重視流動資產的重要作用，通過剖析流動資產的運行規(guī)律，找到管理企業(yè)資金的正確路徑。我們通過聚焦企業(yè)流動資產管理，剖析相關財務指標的關系，對杜邦模型進行了改進。如圖1所示。

改進后的杜邦模型仍然沿用原有的基本結構，從股東財富最大化的目標出發(fā)，以股東權益報酬率作為起點進行分析，但是此時的權益報酬率=銷售凈利率×流動資產周轉率×流動資產比率，因此如圖1所示改進后的杜邦模型包含三個子系統(tǒng)：第一個子系統(tǒng)沒有發(fā)生變化，相關參數依然反映企業(yè)的盈利能力。第二個子系統(tǒng)從流動資產周轉率出發(fā)，重點考察流動資產的運營效率。由于第一個子系統(tǒng)在對凈利潤的計算過程中，已經通過固定資產折舊的分攤將固定資產的因素考慮在內，且第三個子系統(tǒng)中也涉及總資產這個參數，由此可見將弱化總資產周轉率作用的固定資產拋開，而將重點放在流動資產上是合理的，而且這樣的改進有助于企業(yè)聚焦流動資產，關注企業(yè)運營的發(fā)展。關于第三個子系統(tǒng)的核算，由于權益報酬率=凈利潤/股東權益，流動資產凈利率=凈利潤/流動資產，那么其應該以流動資產比率為起點進行分析。而系統(tǒng)中由于流動資產比率=流動資產/所有者權益，所有者權益=資產-負債，因此改進的杜邦模型仍然能夠反映企業(yè)的資產和負債能力。

綜上所述，改進的杜邦模型依然能夠反映企業(yè)的盈利能力、營運能力、償債能力，能夠用總資產、負債、股東權益報酬率、銷售凈利率、流動資產報酬率等相關會計參數和比率綜合地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果，而且充分重視了流動資產的重要性。企業(yè)關注流動資產，就會通過剖析流動資產的運營規(guī)律，關注流動資金投入和流動資產的周轉問題。這樣的改進易于促使企業(yè)增強時間觀念，致力于減少生產、銷售等方面的浪費環(huán)節(jié)，縮短時間，加快流動資金的周轉速度，提高流動資產的利用率。

由上可見，縮短周轉時間，提高企業(yè)周轉率，就會減少企業(yè)流動資金占用。那么通過一定量資金的流動，最初投入的資金就可以反復利用來補償流動資產在生產過程中的持續(xù)消耗，減少投入資本的額外預付；同時也能夠避免企業(yè)占用大量資金，緩解資金短缺造成的壓力，爭取使資金效益達到最大化，提高資金收益率。因此，改進后的杜邦模型更加適應當前的生產方式，促進企業(yè)的改善活動。

四、精益管理會計模型構建

（一）模型構建

成本的核心問題是資源效率問題，高成本的原因主要是生產效率低下。客戶期望以盡可能低的成本收到產品；制造商希望以盡可能低的成本滿足客戶的要求，獲得盡可能高的凈利潤。為了有效地使有限的資本資源盡快地發(fā)揮更大的收益，集中精力改善價值流中的不增值過程的浪費就變得非常關鍵。精益價值流是精益生產方式的一種強有力的可視化工具，也是整個精益管理會計系統(tǒng)的基礎。精益價值流分析是企業(yè)開展精益生產活動的必經之路，它的主要目標是通過繪制企業(yè)當前價值流圖，幫助企業(yè)全面地分析和掌握整個價值流情況，鎖定企業(yè)增值和非增值的活動。通過剖析非增值過程找出浪費的所在，確定業(yè)務流程中需要進行改善的地方，并通過持續(xù)不斷地改善方法消除或減少不增值的活動[24]。它主要從提高效率入手，縮短生產的投入產出期，加快資金流動和資金周轉，減少流動資金占用量，提高企業(yè)的生產經營績效，從而為顧客和企業(yè)帶來最大的效益。

價值流圖通過形象化地描述生產過程中的物流和信息流，能夠直觀地突出浪費之源，幫助企業(yè)致力于消除價值流中的一系列浪費。但是在價值流分析中并未明確說明與企業(yè)資金之間的關系。在一定時期內當產出一定時，提高周轉率就會減少流動資金占用，為了避免固定資產掩蓋周轉在資本收益率的作用、清晰地展示企業(yè)當前價值流現狀以及精益改善后價值流情況、突出資金在企業(yè)運營中的相關變化，從企業(yè)流動資產運營的視角出發(fā)，構建了精益管理會計核心模型，如圖2所示。

精益管理會計模型橫坐標表示時間，縱坐標代表價格。對于企業(yè)經營來說，在一定時間內生產一定數目的產品，假設單位產品市場價格長期恒定不變，那么獲得的收入Q=P則是一定的，用公式y(tǒng)=P表示，如圖2中直線a。

如前文所述，資金具有時間價值，那么依照復利公式計算，復利現值P=F/(1+i)n，即當前時刻的P元與n年后的F元在經濟上是等效的。而F＞P元，那么在n年后獲得P元則相對于在當前時刻獲得P元來說是虧損的。經過的時間越久，P元的經濟價值越低，虧損的越多。也就是說在不同的時間，資金表示不同的價值，資金的時間價值會隨著時間的增長呈現遞減的狀態(tài)。那么在企業(yè)中，企業(yè)生產的過程時間越長，銷售期越長，收回同樣數額的資金，但是資金的經濟價值越低。若用t表示時間，單位為天，i代表日利率，y表示資金Q的復利現值，那么此時曲線b可表示為y=P/(1+i)t，如圖2曲線b所示。

價值流是當前產品通過基本的生產過程所要求的所有活動，包括從供應商購買原材料的過程、企業(yè)對原材料進行加工后轉變?yōu)楫a成品以及最終到達客戶的全過程，包含一系列增值和非增值活動。據統(tǒng)計調查發(fā)現，在企業(yè)生產活動中，增值活動僅占整個企業(yè)生產和經營活動的5%，必要但是非增值的活動大約占比60%，其余35%為浪費[25]。非增值活動包括物料的運輸過程、生產計劃的制定和安排、成員相互間的溝通以及機器等待的時間等，而在這些過程中產品的價值是不增值的，但是時間是流逝的。因此價值流增值是一個隨時間呈階梯狀不斷增長的過程，而具體的增值和非增值的時間和資金價值可通過產品各工序的生產實際情況進行測定，如圖2折線c所示。

（二）模型精益改善分析

由圖2可知，在t1時刻價值流增值過程結束，由企業(yè)實際生產過程可得出在整個經營過程中企業(yè)投入的資金總成本記為P0。如果此時將產品全部賣出，企業(yè)能夠獲得的總收入為Q=P，按照當前會計的計算準則可知企業(yè)應該獲得的利潤為（P-P0）。但是資金具有時間價值，隨著時間的流逝t0時刻的資金P的經濟價值會降低。根據曲線b可知，在t1時刻

即t1此刻的P元與t0時刻的P/(1+i)t1元經濟價值相等，那么企業(yè)實際獲得的利潤為如果產品銷售過程占用的時間越長，收回的資金P相對應的經濟價值就越低，企業(yè)獲得的實際利潤也就越小，總有一刻會使t0時刻P元的經濟價值降為與投入價值流的成本相等，我們將其記為t2，即P/(1+i)t2=P0，由此可計算出

如果在此刻才將產品銷售出去，則實際上企業(yè)的利潤為零；如果在大于t2時刻銷售出產品，則實際財務是處于虧損狀態(tài)的，例如企業(yè)在t3時刻銷售出產品，按照當前會計核算則記錄的利潤仍會為（P-P2），但是實際上的t0時刻的P元已經降為企業(yè)實際財務已經虧損由于當前會計在核算中從未考慮時間要素，忽略資金的時間價值，以至于在財務報表中計算的利潤都是理論上應該獲得的利潤，因此使企業(yè)無法看清財務的本質。但是精益管理會計模型卻可以幫助清晰地認清企業(yè)財務虧損情況，如果企業(yè)繪制精益管理會計模型，則還可以以(lgP-lgP0)/lg(1+i)為界限，當周轉時間小于(lgP-lgP0)/lg(1+i)時企業(yè)盈利，反之，企業(yè)就虧損。這樣有利于把握時間要素，及時收回成本。

企業(yè)期望用最少的投入資金盡快獲得更多的收益，但是圖2中產品價值流增值期間可以發(fā)現企業(yè)非增值活動占用的時間較多。如果提高周轉率，企業(yè)占用的資金會減少；資金具有時間價值，企業(yè)周轉時間越長，資金的實際經濟價值就會越低，因此為了能夠使企業(yè)獲得更多的利潤，企業(yè)必須關注時間問題，致力于縮短流動資金周轉時間，降低成本，加快資金周轉率。

由于精益管理會計模型中的時間和產品價格都是根據各工序的生產實際情況進行測定，因此可根據這些數據有意識去觀察工廠內的各工序找到瓶頸工序，進而集中精力對其進行改善，消除時間浪費，譬如對采購原材料消耗的時間、生產過程換型換線造成的等待浪費、生產線位置移動帶來的搬運消耗時間、批量等待時間，大量庫存占用時間，甚至傳送帶速度問題等。生產經營過程中任何環(huán)節(jié)上的工作得到提高或改善，都會反映到周轉天數的縮短上來。因此可以根據實際情況制定改善目標，繪制改善后的精益管理會計模型，進而分析企業(yè)的周轉情況以及資金收益情況，如圖3所示：

改善后的精益管理會計模型在使t1′時刻就完成了價值流增值過程。如果此刻將產品進行銷售，P元的實際經濟價值那么對應企業(yè)的實際利潤相對于在t1時刻獲得的利潤明顯增加，而t1′到t2時刻存在利潤的期間也明顯增多，由此可見精益生產縮短時間對企業(yè)來說是有效的。如果此時仍然用當前的會計準則計算利潤，利潤的值仍為（P-P0），則看不出精益改善的成果。圖4是將改善前后精益管理會計模型放在一起進行對比，能夠很清晰地突出消除浪費節(jié)省的時間和實際獲得的利潤。因此，采用精益會計模型不僅能夠幫助企業(yè)清晰地分析當前財務利潤狀況，重要的是能夠幫助企業(yè)致力于經營管理過程，關注價值流增值過程以及銷售過程，發(fā)現浪費根源，這樣才能方便企業(yè)運用各種精益管理方法及工具，有的放矢地消除浪費縮短時間，使企業(yè)獲得更大的利潤空間，進而提高流動資金的周轉率促進企業(yè)長遠發(fā)展。

五、總結

隨著市場環(huán)境的變化和全球經濟的發(fā)展，人們的需求趨向個性化多元化，大多數企業(yè)都趨向采用精益生產方式進行生產，但是與大規(guī)模生產方式相統(tǒng)一的傳統(tǒng)成本核算方法已然不能全面地反映公司的業(yè)績，不能指導企業(yè)進行合理的改善甚至阻礙精益的發(fā)展。在這種背景下，必須要一種與精益生產方式相匹配的精益會計核算方法更加真實、明確地反映企業(yè)的經濟活動。精益會計更加重視時間的重要性，能夠及時發(fā)現價值流中存在的問題，真正幫助指導企業(yè)消除企業(yè)生產經營過程中的浪費。基于此，本文關注時間要素，在資金具有時間價值的基礎上分析了提高周轉率對減少資金占用，提高資金收益率的作用。進而改進杜邦模型，重點關注流動資產構建精益管理會計模型，彌補了價值流圖與利潤無關的缺陷。因此可根據企業(yè)真實情況構建精益管理會計模型，分析數據找出瓶頸工序，集中精力對其采取改善措施，最終縮短過程周期時間提高資金收益率提高企業(yè)生產能力，使精益管理會計模型中相關會計指標更好地指導企業(yè)的發(fā)展，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。