新制度下中小學校固定資產計價的思考

戴智玲

摘 要：隨著教育投入不斷加大，為了進一步規范中小學校的會計行為，加強教育資金的有效管理，提高中小學校會計信息質量，全國中小學校于2019年1月1日起執行新的《政府會計制度》（以下簡稱新制度）。新制度對固定資產的會計核算作了全面細致的規定，并注入了一些新的知識點，滿足了中小學校日新月異的固定資產核算需求。同時，隨之“全國義務教育發展基本均衡縣”的推進，上級部門對中小學校投入了大量圖書類固定資產及學校硬件設施的改善，如“書香校園工程”、“校園加固工程”等等，面對這兩類固定資產的日益增多，如何對它進行合理的計價顯得尤為重要。為此，筆者結合自己工作的實際，就圖書類與改擴建類固定資產的計價提出幾點拙見。

關鍵詞：中小學校會計制度;圖書類及改擴建類固定資產;固定資產計價

一、圖書類固定資產的計價

（一）、新制度下圖書類固定資產的界定及核算。新制度規定：固定資產是中小學校持有的使用期限超過1年（不含1年）、單位價值在規定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產。單位價值雖未達到規定標準，但使用期限超過1年（不含1年）的大批同類物資，作為固定資產核算和管理。足見，圖書滿足固定資產的確認條件，應進行固定資產的會計核算。同時，新制度規定，固定資產在取得時，應當按照其實際成本入賬。據此，圖書在形成固定資產時，必須以實際支付的購買價入賬。具體舉例說明如下：

例1：某中學用財政性資金購入一批圖書，出版社定價為y元，銷售折扣率為3%，該學校實際支付購書款（1-3%）y元。

①借：固定資產（1-3%）y

貸：財政撥款收入 （1-3%）y

②借：事業支出（1-3%）y

貸：財政撥款預算收入（1-3%）y

例2：某中學因教育發展需求，又用財政性資金購入例1中同批次圖書，出版社定價為y元，因市場變動原因銷售折扣率為6%，該學校實際支付購書款（1-6%）y元。

①借：固定資產（1-6%）y

貸：財政撥款收入 （1-6%）y

②借：事業支出（1-6%）y

貸：財政撥款預算收入 （1-6%）y

比較上述例子，該中學兩次購買同一批次的圖書，但是固定資產的計價卻產生了價值差3%y元。這就意味著中小學校愈是充分利用商業折扣，則學校的資產存量會越低的反比例關系。那么，圖書類固定資產的價值不能得到真實反映，是與可比性會計核算原則相悖的，最終導致限定用途凈資產存量非客觀公允。同時，對于中小學校在年度部門決算，或是各類評估考核時所采集固定資產的統計分析數據也帶來無盡尷尬，相同圖書個體在不同時點反映的資產存量不同，提供的會計信息沒有建立在同一口徑相互可比基礎上。由此產生的統計指標缺乏利用價值，甚至指向失效;評估指標失衡，制約了充分利用折扣杠桿優惠的被評估對象的成長發展，造成事實上的不公允。再者，與中小學校圖書館的圖書登記資產不一致，因為圖書館的圖書錄入金額為圖書的出版定價。

（二）、對合理確定圖書類固定資產入賬價值的思考。在會計客觀性原則下，會計核算應以實際發生的經濟業務為依據，利用符合經濟業務特點的方法或標準客觀真實的記錄，反映各項收支情況和結果。在此原則的支持下，筆者以為可嘗試將圖書購買價與入賬價相分離，以實際資金流出列入相關支出科目，以圖書定價確定固定資產的入賬價值，進而保全凈資產存量。在此核算方式下，前述二個例題的會計核算處理如下：

例1、①借：固定資產y

貸：財政撥款收入 （1-3%）y

貸：其他收入 3%y

②借：事業支出（1-3%）y

貸：財政撥款預算收入（1-3%）y

例2、①借：固定資產y

貸：財政撥款收入 （1-6%）y

貸：其他收入6%y

②借：事業支出 （1-6%）y

貸：財政撥款預算收入（1-6%）y

可見，兩次購置同一批次的圖書，交易金額差為3%y，而計量固定資產的核算價值差卻為0，保證了會計信息的公允性和可比性，遵循了實質重于形式原則。

二、改擴建類固定資產的計價

（一）、新制度中改擴建類固定資產的會計處理。伴隨中小學校校園加固工程如火如荼地開展，中小學校改擴建類固定資產的會計核算已屢見不鮮。中小學校的固定資產進行改建、擴建時，往往要將原有固定資產的一部分裝置或結構予以拆除，同時增加新的裝置。對于拆除的這部分裝置或結構，由于其實物形態已不存在，可按拆除部分比例確定拆除部分價值，將其價值從固定資產賬面價值中扣除。新制度規定：在原有固定資產基礎上進行改建、擴建、修繕后的固定資產，其成本按照原固定資產賬面余額加上改建、擴建、修繕后的支出，再扣除固定資產拆除部分的賬面余額后的金額確定。具體事例如下：

例3：某中學的一幢學生宿舍樓需要改建，拆除比例達40%，該學生宿舍樓的原值200萬，改建支出100萬。

按照新制度（假如暫不考慮計提折舊），改建后的學生宿舍樓成本=200+100-200*40%=220（萬元）。

分錄如下：

（1）在改建之初。

借：在建工程120

貸：固定資產120

（2）發生改建支出時。

①借：在建工程100

貸：財政撥款收入 100

②借：事業支出100

貸：財政撥款預算收入100

（3）改建完工交付使用時。

借：固定資產 220

貸：在建工程220

從以上可看出，新制度對于固定資產改擴建業務的處理包括兩個過程：一是舊學生宿舍的處置，二是新學生宿舍的確認。依據新制度的處理來看，舊學生宿舍拆除部分的賬面價值沒有計入新學生宿舍的成本，這部分價值的處理在新制度中沒明確，從資產的處置和資產價值的確認原理分析，這部分價值只能確認為處置損失，問題是確認多少損失？資產拆除部分有沒有殘值？如果有，又應該如何對這部分殘值進行會計處理？

（二）、對于確定改擴建類固定資產入賬價值的建議。筆者以為，中小學校在確認改擴建類固定資產的入賬價值時，尤其要注意固定資產拆除部分的殘值收入，當確定拆除部分的變價收入留歸學校使用時，隨著固定資產拆除部分的實物形態消失，那么這部分的固定資產價值已不復存在，應該將這部分殘值收入作為資產處置費用進行會計處理。

接上例，假如在處置固定資產拆除部分中有殘值收入2萬元，則相關的賬務務處理如下：

（1）反映拆除部分的賬面價值與殘值變價收入的處理

①借：資產處置費用80

貸：固定資產80

②借：銀行存款 2

貸：資產處置費用2

（2）在建工程形成的處理

①借：在建工程120

貸：固定資產120

②借：在建工程100

貸：財政撥款收入100

③借：事業支出 100

貸：財政撥款預算收入100

（3）改建完工交付使用時

借：固定資產 220

貸：在建工程220

綜上所述，對圖書類固定資產與改擴建類固定資產的計價，直接關系到中小學校資產的存量，對于當前“全國義務教育發展基本均衡縣”的推進也有著舉足輕重的作用，中小學校只有對這兩類固定資產進行科學合理的計量，政府才能對教育有效的投入，才能促進教育事業的長足發展。