開展風險導向財務決算審計工作的思考

陶海云

摘要：通過對賬項審計、制度審計、風險導向審計方法的對比，說明開展風險導向財務決算審計的意義。闡述在財務決算審計前開展風險收集、風險分析，風險評估，抓住審計重點，設計審計程序，把風險管理理念融入審計過程中，指導審計工作。

關鍵詞：風險;財務決算

進入21世紀以來，以美國安然公司與安達信為首的財務丑聞的發生以及大量審計失敗事件的出現，傳統審計方法的不足逐漸暴露出來，風險導向審計作為新的審計模式應運而生。本文闡述如何將風險導向審計理念融入到傳統財務決算審計工作中。

一、開展風險導向財務決算審計的意義

審計方法從賬項審計發展為制度審計，再發展為風險導向審計。

賬項審計方法產生于審計發展的早期，由于企業組織結構簡單，業務性質單一，審計主要滿足財產所有者對會計核算進行獨立檢查。審計重點在資產負債表，旨在發現和防止錯誤和舞弊，審計方法是詳細審計，又稱賬項審計。

賬項審計存在的缺陷：首先是人力和時間的巨大耗費，因為對每一筆業務從原始憑證開始，經歷各種文件形式以及會計系統周轉的過程，這樣詳查是繁重的工作。即使用了抽查技術，但是由于業務的急劇擴展，審計工作效率低下;其次，當時對內控了解不足，抽樣有隨意性，使風險加大，容易遺漏重大問題;再次，由于審計人員主要檢查會計報表和會計賬簿，對內部控制缺少鑒別力，即使查出錯誤也不能追溯根源。

制度審計：由于企業日益擴大規模，經濟活動和交易事項內容不斷豐富，使得詳細審計難以實施，為了提高審計效率，改變抽樣審計的隨意性，審計將視角轉為企業管理制度，特別是會計信息生成的內部控制，將內部控制與抽樣審計相結合，即制度審計，因為設計合理并且執行有效的內部控制可以保證會計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發生，最大限度地減少實質性測試，以內控系統的可靠性來證明財務報表數據的正確性，只對控制系統的不可信部分進行實質性測試。

制度審計存在的缺點：忽略從宏觀層面了解企業及其環境如行業狀況、監督環境、企業經營戰略、經營目標、企業業績考核等，而且當內控失效時，審計不能把視角擴展到內控外，導致不能發現會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。

風險導向審計：由于審計受到上述風險的影響，審計人員開展工作時以風險為導向開展審計工作。狹義的風險導向即審計過程中增加風險評估程序，考慮重大錯報風險，使審計人員把精力放在容易出錯的領域，合理分配審計資源，減少抽樣的盲目性，提高審計工作效率、效果;廣義風險導向即建立風險庫，對照風險點進行檢查。

二、把風險管理理念融入審計工作中

風險導向審計方法是先進的審計方法，它的精髓是在審計程序中引入風險評估程序，即風險的收集，建立風險庫，風險分析，風險評估，抓住審計重點，設計審計程序，把風險管理理念融入審計過程中，指導審計工作。

（一）風險收集。審計人員了解被審計單位⑴宏觀經濟情況、所屬行業發展狀況;⑵企業戰略目標是否符合國家政策，有無偏離，是否主業不突出。⑶會計信息質量。了解會計政策和會計估計變更情況，合并報表范圍的變化;⑷資金管理和金融業務。有無對外拆借資金，擔保和內部融資等風險業務，有無開展三類貿易即融資性貿易、空轉貿易、高風險貿易，有無資產處置收入、租賃收入不上交等形成“小金庫”;⑸降杠桿或減負債。有無借款或帶息負債業務，有無訴訟賠償等隱性負債;⑹有無境外業務風險;⑺處僵治困情況;⑻“兩金”壓控。是否完成“兩金”壓控指標，逾期呆賬情況;⑼重大投資建設項目。有無建設用地規劃許可證、工程規劃許可證、施工許可證，建設是否拖期等。⑽有無收并購業務等;⑾了解企業“三重一大”決策情況;⑿了解企業內部控制情況;⒀以前年度審計發現問題整改情況等。

（二）識別與評估。對收集的這些信息進行分析和判斷，評估報表層次的錯報、認定層次的錯報。報表層次的錯報由企業所處行業不景氣，管理層缺乏誠信等造成，如果這種情況下企業報表收入、利潤確是一枝獨秀，這種反常現象的合理性值得懷疑，經過審計人員分析判斷應作為審計重點。如果是屬于認定層次，還要指出相關事項與交易或賬戶的認定關系，指導審計工作，為審計人員確定重要性水平，識別需要特別考慮的領域，設計和實施進一步審計程序等工作提供了重要基礎。例如：銷售增長為貿易業務增長，非主業增長并且管理薪酬與銷售增長掛鉤，可能導致管理者多計銷售收入或者貿易業務失真。

（三）應對措施。通過上述風險識別和評估后，審計將事項可能存在的重大錯報風險，在執行審計程序和分配審計資源時予以關注，舉例說明。

舉例風險導向審計方法在收入確認的應用：首先經過上述風險評估后預計可能存在空轉貿易虛增收入;認定層次上的錯報涉及收入和預付賬款2個科目的檢查，可以設計審計程序，比如首先進行控制性測試，了解制度規定收入確認的程序，做“穿行測試”了解執行情況;然后進行實質性測試，主要針對收付款合同簽訂是否合理，收付時間是否相近，是否入賬，發出商品是否存在實物流轉，有無驗收簽字等，有檢查條件的審計人員可以對上下游客戶檢查，并結合分析程序即根據行業特點，企業往年同期的收入歷史數據來看是否增加很多，管理層能否對該增加給出合理的解釋;又如預收賬款增長多，預計低估收入，應收賬款增加多，預計高估收入;做收入的截止測試，即從截止期前的收入明細賬中選取樣本，追查出庫單（或客戶簽收單）和發票，檢查樣本日期，如果在期后，那么就是提前確認收入了。若在收入截止測試上存在重大錯報風險，建議多增加些樣本量。

舉例風險導向審計方法檢查挪用銀行存款，首先關注控制性測試，如出納是否定期輪崗，是否編制銀行余額調節表人與出納崗位分離，編制銀行余額調節表是否及時等內控情況;如果發現控制性測試有問題，審計人員會加大對銀行存款的檢查力度;接著進行實質性測試，一種為挪用銀行存款年內歸還，另一種為挪用銀行存款年內不能歸還情況。第一種情況不影響年終報表余額，財務賬不會反映這筆業務。假定審計程序為1.總賬數和明細賬合計數核對是否相符，總賬與報表填報是否一致;2.檢查銀行對賬有無一收一支業務，是否如財務銀行賬;3.檢查銀行存款余額調節表，復核被審計單位的銀行存款余額與銀行回給的對賬單是否一致，有無未達賬;4.銀行存款對賬單余額與資產負債表銀行存款余額核對是否一致。如果編制銀行余額調節表人與出納串通或編制銀行余額調節表人是出納本人，那么執行上述審計程序是不能查出第一種情況的，第二種情況可以查出;如果出納制作假銀行對賬單，那么第二種情況也不能查出，因此，上述審計程序應補充為：由審計人員履行取得銀行存款余額函證回函程序;抽憑應關注銀行對賬單大額一收一支業務是否入賬，利息是否入賬，防止資金“體外循環”。

（四）三種審計方法共同使用，取長補短，發揮各自優勢。從目前審計人員發現的問題可以看出，重要證據的檢查仍是非常重要的審計工作。比如銀廣廈公司海關單據造假，造成會計師事務所審計失敗;某單位職工假冒領導簽字報銷費用，造成犯罪。賬項審計主要針對憑證發票和賬簿的檢查，因此，賬項審計工作是其他兩種審計方法的基礎，是必須執行的審計工作方法，其他兩種審計方法用于指引審計人員減少盲目抽樣和合理分配審計資源，提高審計工作效率、效果。當審計人員了解被審計單位所處環境風險時，可以采用賬項審計和制度審計相結合方法;當被審計單位所處環境復雜，高風險領域業務多，審計人員應采用三種審計方法相結合，體現大風險審計思想。

參考文獻：

[1]《中央企業2019年度內部審計工作重點關注事項建議》（財管函[2019]95號）.