審計行為理念的基本問題研究

【摘要】在產權關系演進和審計發展進程中，對于基于受托責任和治理體系而構筑起來的審計關系契約，審計行為理念始終貫穿其中，并被作為審計實踐的理性基礎和邏輯理路。理論界和實務界通過對審計行為理念和現實困局的認知，探求審計行為理念的理性基礎、基本內涵、邏輯形態和形式內容，并立足于客觀可能性和主觀性、傾向性和功利性兩個維度對審計行為進行判定和評價，構建系統、完善、理性的審計行為理念體系，將審計行為理念的追求引向對審計終極價值的追求。

【關鍵詞】審計行為理念;審計關系契約;受托責任;獨立性

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）05-0094-6

一、前言

審計作為受托責任的產物，代表產權理論在近現代的突破性發展，是一種所有權與經營權分離模式下的制度性授權責任形式。它基于不同的治理訴求和產權所有權模式，形成了三種不同的存在形態：一是基于社會治理和產權監管的社會審計模式;二是基于國家治理和產權監管的國家審計模式;三是基于組織內部治理和監管的內部審計模式。

改革開放以來，隨著產權制度的進一步明晰和經濟活動的劇增，我國構建了較為完善的審計制度體系和審計行為機制，無論在客觀上還是在主觀上，均要求從理論上完善審計制度規范并詮釋審計行為，達到法的層面的規制，進而達到對法的精神的追求。理論界和實務界對于審計的產生基礎和依據進行了全方位的探討，并立足于哲學理性和法律規范層面予以考量和分析，在理論探索和業務實踐中，基于契約視角的審計關系，準確定位審計的基本范疇[1] 。

審計是一種理論與實踐、理念與操作、訴求（價值）與實現（結果）相統一、協調的、特定的新型學科形態和職業形態，其所轄的審計理論、規范、技術、方法、手段以及基本范疇、原則、立場等均需要最為基礎、系統、一般性的理論支撐，并將類化的觀點和方法應用于具體、特定的審計行為，進而達成基于判定的結果可能性實現和基于治理的組織治理實現[2] 。

二、審計行為理念的基本范疇分析

（一）范疇及邊界

審計理念作為審計學科領域系統化、一般化的思維方式和行為指南，關乎原則、范疇、邏輯關系、形式論、判定、可能性以及對現實或實踐的反思和指向，是一切審計行為存在的理性根源。審計學科領域的行為理念問題是該學科領域行為研究總的思路和方向，是判定該學科領域成熟與否的基本標準，其經系統化并以范式存在，其范圍可以拓展至該學科領域的邊界[3] 。

審計行為的邊界是劃分職責和厘清責任的基本標尺和界限，其范圍取決于審計實踐領域拓展的廣度和深度。在審計實踐中，基于受托責任和產權契約的審計行為的實施應當貫穿經濟事項的論證、決策、實施和審核的全過程，并覆蓋所有經濟事項和經濟內容。審計行為的邊界應當以經濟事項及其內容的“權界”為界限，其監督職責應覆蓋涉及經濟的權力主體行為、運行程序、授權、權力對象及成果效能等所有關聯性要素。

（二）一般性問題

對于審計行為基本范疇的認知和行為邊界的識別，屬于審計行為的訴求、模式和導向的判定問題，需要從其內在的、邏輯的和關聯的一般性問題入手，并從以下六個方面進行基本的抽象和解析：

1. 基本原則、立場和觀念問題。該問題本質上是意識問題，是在行為和實踐中抽象出來的普遍適用、共同認可的一般性遵循、規則和理念。其植根于具體執業行為和業務實踐，但又超脫且抽象于具體形態，是行為自覺和模式內化的表現，具有歷史概括性和邏輯體系性。

2. 主體、客體、內容的識別及其開放性問題。該問題本質上是從不同的維度對審計行為進行識別，構建審計行為具體化和抽象化沖突協調機制，將審計行為理念和實踐貫徹于所有經濟事項領域和行為領域，并基于廣域視角實現審計行為識別和拓展的開放性。

3. 審計的邏輯理路與可能性問題。構建以問題和結果為導向的審計行為路徑，即審計行為理念貫徹的邏輯理路問題，最終以體系構建、路徑暢通和結果實現為價值的目標設定，達成條件預設與客觀現實協調模式下的可能性實現。

4. 審計行為的關涉與判定性問題。基于獨立性問題對審計行為實施的利益關聯主體和因素進行界定和識別，用以認定和評價審計判斷和行為導向問題，界定其是否符合獨立性、客觀性和專業性的職業道德和執業水平。

5. 審計行為的導向性問題。不論是基于問題還是基于對象，是基于社會預期還是基于客觀可能性，是基于治理實現還是基于績效（結果）實現，審計行為的關涉與判定性問題在本質上都是審計行為模式和導向的選擇問題。

6. 審計理念系統化和審計的法境界問題。即如何通過審計理論和實務研究，抽象出普遍的、一般的審計基本原則、立場和方法，進而實現審計規范由外化的規制性和他律性向內化的理念性和自律性轉化，達到審計規范契合于行為理念的境界。

（三）基本特征

對審計行為一般性問題的系統化認知的廣度和包容度是判定審計行為理念成熟度的基本標準，即在不涉及具體審計問題和原則的情況下，審計行為理念并不具有直接實踐功能，這就要求從根本上提升對審計行為理念的認知、理解和貫徹。

審計行為理念具備如下五個基本特征：一是形而上。即超脫于審計的實踐領域和具體形態，用以引導具體的審計行為、審計形態、審計技術和審計方法。二是抽象性。基于對審計行為和業務實踐的抽象，從精神層面追求審計價值的實現，用于引導審計理論體系的構建和對審計行為境界的追求，在間接渠道上起到一定作用。三是指向性。審計行為理念的間接指導作用具有明顯的指向性，即指向審計行為模式選擇和審計行為所達的權界范圍內的公序良俗，這是審計哲學所追求的最終目標。四是判定性。審計行為理念具有秩序構建或重構功能，能夠判定審計行為模式選擇，保障或糾正審計秩序，使其相對穩定。五是可能性。作為一般性的抽象，在基本立場和原則統一的前提下，審計行為理念具有間接引導實踐的功能，這在操作上提供了能動性選擇技術和手段的可能，就方法論意義而言，提供了多種渠道解決問題的可能性。

三、審計行為理念認知的困局

審計行為理念的系統化及其范疇的不斷拓展，本質上要求轉變審計思維模式、審計技術方法、審計實踐手段、審計主體價值、審計行為自律以及審計判斷模式，實現審計模式和技術方法選擇路徑的轉型和升華，形成傳統思維與現代理念、查錯糾弊與效益（績效）評價、監督與內控構建、責任落實與職責界定、規則程序與新技術手段等協調配合、目標契合的行為模式。在審計理論界和實務界，審計行為理念和審計行為實踐在形式和內容上存在明顯的差異和沖突，即精神追求（境界）與模式構建、行為意識與行為實踐、行為引導與路徑選擇、價值訴求與結果實現的分歧和矛盾。

（一）審計行為不受限（假定條件）與主體能力受限（現實條件）的沖突

基于受托責任的審計行為并非基于主觀臆斷的授權責任和關系契約，其應當具備自然法的基本精神和特征，在假定市場競爭充分的條件下，審計行為應當延伸至所有產權關系和授權行為的邊界而不受限制、干涉和約束，具備天賦的契約精神是審計獨立性價值的終極體現。但在審計實踐中，因主體在勝任能力、專業素養、道德水平、判斷能力、價值追求等方面存在差異，在實施審計行為的過程中造成客觀的審計行為受限，與審計行為不受限的理想追求產生矛盾，其本質是基于假設和基于實踐的沖突和矛盾，而且這種沖突難以彌合。為保障審計行為相對的公平公正，審計主體往往通過設置一定的規范、指南和程序予以彌補，用以保障審計行為的結果接近于事實本身。

（二）基于所有者（產權人）受托責任與基于經營者（管理者）受托責任的悖論

發端于所有者授權的受托責任在本質上是所有者意志的延伸，是產權所有與有效經營關系得以維系的保障，這種監督權力體現了所有者管理權的部分讓渡。由于市場環境不夠成熟、產權不夠明晰、職責邊界模糊、責任推讓和風險轉嫁等現實情況的存在，導致經營者（管理者）逐漸侵蝕了所有者的權力，受托責任的授權主體被混淆，致使審計監督管理職責被弱化，從而淪為某些行為合法化的工具。對此，理論界和實務界不斷在立法層面、審計實踐層面進行努力，也不斷在理順市場主體關系、產權關系和授權關系，以明晰受托責任。

（三）獨立性（審計主體）評判與期望（社會需要）評判的矛盾

審計獨立性決定了審計行為模式選擇和審計結果的客觀性和可靠性，是審計價值實現的基礎要素。在受托責任形式下，形式上和精神上的獨立性能夠有效實現審計目標，并對審計事項進行客觀判斷和有效評價，這成為受益主體和社會受眾的理想和價值追求，并逐漸成為一種社會需要和社會大眾的期望。在審計實踐中，由于管理當局干涉、審計機構地位受限、信息渠道不暢、個體行為尋租等原因，導致審計獨立性不足或失效，引發評判的客觀性危機，進而與社會期望背道而馳，逐漸引發信任危機，形成獨立性評判與期望評判的矛盾。理論界和實務界不斷探求彌補的渠道，通過構建職業化組織、職業道德體系和行為規制程序，培育獨立性的價值理念和精神追求，來彌合這個矛盾。

（四）行為尋租（主觀惡意）與可能性（客觀存在）的悖論

審計行為實施的結果在本質上存在某種單一的客觀可能性，即結果的唯一性，這也是審計行為實施的基本前提，所以審計主體不斷追求這種可能性，以探求審計事項的真相，為授權者和受眾提供所需的信息，達到履行受托責任的目的。在審計實踐中，這種客觀可能性卻因為利益主體的行為尋租而變得不可預測，打破了既有結果的實現路徑，從而在根本上改變了利益均衡格局，引發利益流失。基于利益導向的行為尋租現象引發了一系列的不良后果和風險，難以通過個人的勝任能力和專業素養來衡量和判斷。在審計實踐中，通過構建基本行為規范的指南、價值及目標框架體系、審計文化和內涵來達到規制行為的目的，促使審計行為實施指向客觀事實和客觀結果。而基于能力、受托責任、判斷、責任劃分以及行為尋租等要素的考量，理想的價值追求和實踐的行為受限卻存在于審計行為實施的全過程中，在客觀上扭曲了對審計行為理念的認知，造成審計實踐的局限性。

四、審計行為理念體系構建

（一）理論基礎

1. 主體價值理論。審計行為理念的貫徹和執行取決于主體的價值理念、專業素養、勝任能力、獨立性、道德水平，形成以受托責任為職責、以獨立性為基礎、以審計客觀規律為前提、以審計主體的客觀判斷為核心、以利于社會和組織主體的“人的存在”為能動性要素的較為系統的理論體系。該體系的核心是作為主體的人的存在，并判定主體應當具備的利益價值取向和判斷客觀性，其本質是審計主體的能動性實踐及其結果實現的客觀可能性，以及審計主體對事項結果獨立客觀的價值判斷，其作為審計領域的主體價值觀，成為審計行為理念的核心價值[4] 。

2. 所知學理論。所知學理論認為，知是認識和改造世界不可或缺的實踐要素，所知是知的成果，所知必然存在既定的、客觀的結果。在審計實踐領域，審計行為的實施應當具有明確結果性指向，任何審計行為對象的存在都是基于對客觀事實的認可和客觀規律的遵循。審計主體之所以能夠實施審計行為，其前提必須是存在可靠的真相和確定的結論，即所知學理論所倡導的基本理念，這與審計行為追求客觀公正的程序和結果的理念一致，進而從根本上完善審計行為理念[5] 。

3. 審計關系契約論。在產權關系的演進過程中，審計受托責任是基于責任缺失而構筑起來的，是審計委托人（產權所有者）與審計人之間形成的關系契約，并在此基礎上構建的較為穩固的授權關系和受托責任，這種契約關系具有自然神授的特征，屬于自然法的范疇。在近代審計實踐中，雖然審計職權的界定和機構設立由憲法予以規制，但在本質上是對受托責任關系的承認，屬于對審計關系契約的確認和認可。在理論上，審計關系契約的存在奠定了現代審計理論體系的基礎，確立了審計的獨立地位;在審計實踐中，審計關系契約在根本上發展了產權理論，合理劃分和界定了主體利益邊界，從而可以進行客觀的審計判斷。

（二）審計行為模式緣起

審計行為既是審計主體的組織行為，又是審計主體的成員行為，兩者的目標和價值在根本上是一致的。但究其本質而言，實施任何審計行為均應依托于主體價值、關系契約和授權行為，其行為基本理念的貫徹能夠有效引導審計實踐的方向和成果。在審計實踐中，審計行為模式的選擇決定了審計實踐領域的職業判斷和結果的客觀可能性。

隨著市場經濟體制在各主要經濟體的確立和成熟，審計的職能定位逐漸得以延伸和拓展，審計組織的存在價值越來越被審計理論界和實務界所關注，圍繞審計地位的問題探索審計行為模式的緣起，進而在根本上確立客觀公正的基于層次性授權的審計行為模式，即根據授權主體的層次、受托責任的層次、獨立性層次確立審計組織的地位，形成與組織地位相當的審計行為模式。其主要法理來源為憲法，其授權模式主要為立法者授權（審計法院）、所有者授權（審計委員會）或行政當局授權（政府審計或內部審計），不同層次的授權在審計行為目標設定、審計效能發揮、審計獨立性地位等方面存在顯著的差異，這在根本上決定了審計行為的客觀判斷水平及其所負載終極價值的層次[6] 。

（三）審計行為的立場及判定

在審計實踐中，依法獨立開展審計是保障審計判斷客觀和結果公正的基礎。在市場配置資源的機制下，審計主體往往通過程序和實質性審核強化對組織內經濟事項和經濟活動所施以的有效審計監督和控制，并在獨立性和客觀判斷的基本原則下，積極考量本組織的成本效益，有效運用信息技術、計算技術、網絡技術進行信息數據的集成、處理和分析;同時，將傳統的查錯糾弊方法轉變為以重要性水平為依據、要素系統化為基礎、組織績效實現為目標、客觀公正判斷為價值取向的抽樣技術和實證測試方法，以提升其勝任能力，控制組織績效水平。

審計行為立場作為審計結果客觀公正實現的必要標準和路徑，即審計行為的利益傾向性問題能夠有效解決審計實踐中行為理念的價值指向和框架問題，但公正性、客觀性水平則受制于審計成員個體的主觀要素及個體價值訴求。在審計實踐中，應當在利益、程序、結果及行為引導模式方面界定審計立場問題：一是判斷審計行為利益導向問題，看其是否與審計組織的目標價值一致，即組織認同和利益協調的態度一致性問題;二是考察審計行為過程，即審查審計程序的執行是否符合規范，是否存在傾向性判斷問題，是否存在被干涉和控制的行為;三是驗證審計結果的客觀性，看其是否存在主觀判斷和評價的問題，是否存在獨立性被操縱的情況;四是判斷審計行為主體精神狀態，看其在精神上是否獨立，是否形成審計組織文化和行動指南，價值追求是否與組織目標設定一致。

（四）審計行為心理哲學——獨立性哲學

獨立性哲學作為審計行為心理哲學的核心內容以及當代審計理論的重要理念和意識，決定了審核過程、審核行為、審核理念和審核成果的有效性和效益性。在審核體系中，獨立性哲學應作為基本的審計原則和理念予以貫徹。從當下審計實踐的困局來看，獨立性又倍受各種外在力量的挑戰，所以，獨立性地位的存在是構建審核體系的基本前提，主要從如下方面予以判斷和構建[7] 。

1. 組織主體及其成員。對審計組織主體和人員而言，獨立性主要表現為機構的形式獨立性和人員的精神獨立性。其中，機構的形式獨立本質上是確保審計執業行為、審計程序執行、審計經費保障等不受任何外在組織和力量的干涉、阻礙和限制;人員的精神獨立是指審計人員可以自主、自由地履行審計職責，而不受到任何外在的壓力、脅迫或報復。

2. 職業化及職業道德。審計人員職業化及遵循基本的職業道德是保持審計獨立性的內在要求和基本保障。其中，職業化能確保判斷的客觀性和結果的客觀可能性，是審計發展的必然路徑和結果;職業道德能確保審計人員的自我規制、自我反思和自我約束，是審計執業行為的自律機制，能保障審計的獨立性水平、客觀性水平和控制性水平。

3. 規范性及行為模式。樹立審計權威，應做到依法審計，適用統一的法律規范、行為規范和操作規范，防止職業徇私舞弊;同時，要培育審計良序文化，形成審計組織及其成員內部協調統一的行為模式和價值導向，保證審計職業具備應有的權威性和獨立性，保障審計獨立性水平。

4. 價值取向。審計機構和審計人員的立場、理念和利益訴求等價值取向作為審計獨立性水平終極價值判斷標準，彰顯了獨立性的基本內涵和價值發端，最終能夠正確指引審計獨立性空間不被擠壓和排斥。

（五）審計行為理念的邏輯形態

審計行為理念全方位涵蓋了審計行為所秉承的監督、高效、廉潔、創新、服務等理念，基于內部審計實踐經驗，從不同的層次、維度、價值進行梳理和總結，將內在的理念存在外化為一種可識別的符號，并深入剖析審計行為理念的內涵和本質，促使這些理念內化成審計人員的基本行為模式，以實現審計的終極價值。基于模式選擇和行為導向的視角來分析，發現審計行為理念主要存在以下邏輯形態：規范內化與模式選擇、結果實現與客觀可能、風險控制與創新管理、道德原則與誠信執業、問題導向與績效實現、行為獨立與協調溝通、服務組織與職業判斷、自我反思與自我規制等。其本質是基于對審計終極價值的追求，將審計規范體系與審計行為模式進行抽象化、體系化和準則化的內化與契合，在審計行為模式選擇的過程中，實現審計行為“自發行為構建（規范自覺）—自覺規范執行（行為自覺）—自我價值實現（理念自覺）”的路徑和抽象選擇。

（六）審計行為理念的形式內容

審計行為理念具有特定的內容。在理論層面，其內涵外延拓展至審計行為所指向的任何范圍，引導審計理論界和實務界不斷追求其精神價值。在審計實踐層面，審計行為理念是否被貫徹和執行，取決于行為實施者“學習—認知—遵循—內化”的理性境界水平，這在客觀上需要將審計行為理念外化于行為規范、行為習慣、行為程序及行動指南之中。

1. 行為規范。行為規范是審計行為理念在審計法律規范中被確認和認可而形成的強制性規范，用以規制審計行為的實施，界定審計行為邊界及審計職責，防止出現審計越權、審計不作為及行為尋租等現象，在國家審計、社會審計、內部審計等層面均有所體現，如審計法規、審計基本準則、審計道德準則、審計具體準則等。

2. 行為習慣。行為習慣是在審計實踐中形成的系統化的尚未被確認和認可的一貫性行為模式，雖然沒有成文化的表現形態，卻在審計行為實施中貫穿始終，影響深遠，如審計模式、理念、路徑、方法、技術和手段能夠有效貫徹于審計的全過程。審計主體及其成員必須秉承公序良俗、客觀公平的執業理念，自覺地構建學習型組織，拓展專業知識面，提高專業素養以及職業判斷和評價能力。

3. 行為程序。程序是行為規范、行為習慣在行為操作層面有形或無形的程式化，能夠引導、矯正、固化和識別行為理念并貫徹于審計行為實踐中，有效實現行為適當、程序有效、操作規范、標準統一和口徑一致，如送審程序、審核程序、結果審批程序等，防止人為因素妨礙或干涉審計過程，引發審計風險和結果失當。

4. 行動指南。在貫徹規范、理念和程序的基礎上，成熟的審計組織一般會將內在的價值和精神外化為形式化的行動綱領性文件，使其成為審計操作手冊或審計行動指南，用以協調和統一審計組織和成員的行為指向和價值追求。

五、審計行為判定的路徑

對審計行為理念的研究，歸根結底是對審計實踐行為的判定和評價，從而尋求實現審計終極價值的基本路徑，更好地綱舉目張、引導實踐，使審計行為回歸其本真的獨立性價值，履行審計關系契約所賦予的審計職責和職業擔當。在實踐中，審計行為理念應當引導審計主體和成員依法、獨立、廉潔、高效地實施審計行為，實現審計結果的客觀公正，踐行審計價值。對審計行為的判定，本質上是對審計行為理念貫徹程度的判定，是對審計理性實踐價值的判斷。基于對審計職業判斷受限于主觀性和功利性現實因素的綜合考量，在審計實踐中，需要將審計行為的判斷構建于對客觀可能性和主觀功利性充分協調與權衡的基礎之上，以彰顯審計客觀、公平、無私的行為理念和價值追求[8] 。

（一）判定依據

審計行為理念決定結果的客觀可能性水平，能夠保證審計主體基本、客觀的立場傾向，在具體的審計實踐中，結合審計業務操作規程和判斷經驗，主要從利益訴求、價值取向、程序契約和模式選擇等方面對審計行為理念進行綜合判定。

一是審計主體利益關聯是否適當，即審計主體與利益相關方保持何種關系，是否超越職責界限，是否存在實質上的利益關聯;二是審計成員的利益訴求是否超越合理邊界、權責設定以及授權層次和范圍，是否存在權力尋租;三是價值取向在形式和精神層面是否與組織目標一致，審計主體及成員是否以保障所有權者或授權者權益為基本的價值追求，是否將實現本組織的目標設定為審計行為的目標;四是行為模式選擇和關系契約是否合法、是否符合組織利益，審計程序和職責設定是否與組織利益相悖，能否維系穩定的授權責任和產權關系;五是是否存在良序的審計文化傳統，即發掘和梳理審計行為傳統和習慣，建立和遵循依法、有序、公正的審計行為模式和思維方式，形成自覺履行的行動指南。

（二）客觀可能性判斷

審計行為的邏輯起點應當建立在對審計行為自身認知和審計行為結果認知的判定的基礎之上，其具備行為意識形而上和行為實踐形而下的雙重特性。對行為意識形而上而言，是行為理念的普遍適應性和引導性的基本訴求，其具有抽象性、一般性和邏輯性的本質特征，是審計歷史演進和審計實踐檢驗的基本理性;對行為實踐形而下而言，是行為實踐的具體操作性和選擇競合性的結果實現訴求，其具有具體性、現實性和實踐性的本質特征，是審計行為理念的現實內化和路徑耦合的實踐基礎。由此不難看出，對審計行為的判定一定是建立在行為意識領域和客觀現實基礎之上的，其行為模式選擇和行為價值實現必然遵循客觀的可能性實現，即是對組織治理實現、行為路徑實現和績效導向實現的追求，任何引起、誤導或干預的因素、行為、意識、模式和路徑都被視為對客觀可能性的違背。

（三）主觀性判斷

審計行為本身具有主觀能動性，但這種主觀能動性并非主觀臆斷，而是建立在客觀可能性的基礎之上，這就決定了審計行為的主觀性被控制在合理的區間范圍內，能夠保障結果的相對客觀公正。個體素養、道德水平和利益訴求的差異，可能導致徇私和偏頗的審計行為，為避免這種主觀性帶來的結果失當，必須設定一定的標準予以衡量和評判，即：審計主體是否具備較高的職業素養和必要的執業勝任能力;形式和精神上的獨立性是否控制在合理水平，是否存在獨立性發揮受限的主客觀因素，審計行為的實施是否受到控制和干涉;審計主體及成員是否遵循一貫的道德修養水平并具備道德自律能力，是否建立了完善的道德審查機制;審計判斷是否建立在職業素養、道德水準和獨立履職的基礎之上，審計判斷的實現是否基于客觀性水平;管理當局的受托責任、管理責任與審計組織的關系契約、監督責任是否契合，是否存在關系競合和職責混淆的情況。

（四）傾向性和功利性判斷

在市場經濟環境中，基于資源優化配置和效益追求的需要，任何組織的行為均帶有特定的功利性，這也是組織管理當局基于生存競爭而追求利益最大化目標實現的需要。當然，審計行為實施是組織目標實現的重要路徑，組織不能將自身置于利益體系之外，這與審計結果的客觀可能性存在某種價值分歧和沖突隱患。為防止這種隱患爆發，在審計實踐中，必須將審計行為的功利性控制在一定的界限之內，以程序設置是否公正，引用的規范標準是否統一，職責劃分是否明晰，與組織內相關主體的關系是否適當，與利益相關方的邊界是否清晰、原則立場是否一致，審計判斷是否謹慎等要素作為衡量尺度和標準，評估審計行為的利益傾向性和價值功利性。

六、結語

基于實踐的審計行為理念是審計人心中的理想和精神追求，在主體理論、所知學理論和審計關系契約等基礎理論的指引下，審計行為理念的貫徹和執行基本遵循了“行為自覺—意識自發—模式內化”的路徑。基于對審計行為理念的分析，判定審計行為，為客觀可能性的實現提供合法有效的路徑，把審計行為理念內化于審計主體的原則、立場、態度，外化于行為模式和路徑的選擇，作為審計主體普遍遵循的行動指南，構建完善的審計行為理念體系。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ]? ?馮均科.審計關系契約論（第1版）[M].北京：中國財政經濟出版社，2004：1 ～ 369.

[ 2 ]? ?阿爾文·A·阿倫斯（Alvin A. Arens），蘭德爾·J·埃爾德（Randal J. Elder），馬克·S·比斯利（Mark S. Beasley）著.謝盛紋譯.審計學：一種整合方法（第12版）[M].北京：中國人民大學出版社，2009：60 ～ 79.

[ 3 ]? ?羅素著.何兆武譯.哲學問題（第1版）[M].北京：商務印書館，2009：53 ～ 63.

[ 4 ]? ?張仁香.主體價值論：從康德到福柯與馬克思[ J].文藝理論與批評，2004（6）：58 ～ 66.

[ 5 ]? ?劉永富，張偉.從所知學的角度重構馬克思主義哲學的物質觀[ J].云夢學刊，2001（1）：16 ～ 19.

[ 6 ]? ?審計署審計科研所.國外審計監督制度簡介[M].北京：中國時代經濟出版社，2013：1 ～ 126.

[ 7 ]? ?錢弘道，謝天予.審計全覆蓋視域下的審計法變遷方向及其邏輯[ J].審計與經濟研究，2019（3）：22 ～ 31.

[ 8 ]? ?溫航雄.審計價值的實現路徑探析[ J].財會月刊，2019（1）：103 ～ 107.