會計準則體系中的謹慎性原則探討

郭慧婷 鄭詩琪

【摘要】IASB在會計信息質量特征中重新引用謹慎性原則，而且僅承認對稱謹慎性在《概念框架》（2018）中的地位。面對來自《概念框架》中謹慎性原則定義和地位的變化，將我國會計準則的發展與國際會計準則的發展進行對比，從財務報告目標、不確定性和公允價值計量的發展這三個角度分析兩者存在的差異。研究表明，在我國雙元財務報告目標，經濟政策、會計準則和環境的不確定性，以及公允價值計量的發展尚緩等因素的影響下，我國目前仍需堅持傳統不對稱謹慎性，暫無法引入對稱謹慎性。

【關鍵詞】謹慎性;概念框架;IASB;不確定性;公允價值

【中圖分類號】 F233? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）05-0062-7

一、引言

自2004年國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）啟動聯合修訂《財務報告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting）》（簡稱《概念框架》）的項目，直至2010年才聯合正式發布《概念框架》（2010）。《概念框架》（2010）對財務報告目標、有用財務信息的質量特征等部分內容做出了重大修訂，尤其值得關注的是建立起了新的財務信息質量特征體系。IASB與FASB的合作結束后，2011年IASB考慮到《概念框架》在后續會計實務以及制定具體會計準則中發揮著關鍵性作用，意識到《概念框架》（2010）在完整性、環境適應性以及傳遞清晰度方面仍存在較大問題，因此于2012年重啟《概念框架》的修訂工作。該項目的修訂工作經歷了三個階段：2013年發布《概念框架（討論稿）》;2015發布修改后的《概念框架（征求意見稿）》;2018年3月完成最終修訂工作，正式發布《概念框架》（2018）。

這次修訂是IASB對《概念框架》最全面、最深刻的修訂和完善，在有用會計信息質量特征中以“忠實表達”替代“可靠性”，并重新引入謹慎性作為中立性的支撐理論。謹慎性原則在《概念框架》的修訂與完善過程中一波三折，從最初在1989年《財務報表編制與列報概念框架》[簡稱《概念框架》（1989）]中確定到《概念框架》（2010）將其剔除，再到2015年《概念框架（征求意見稿）》中重新引用，并最終在《概念框架》（2018）中得到澄清，其地位和所發揮的作用也在不斷變化。

在這樣的國際背景下，我國會計準則是否要考慮追隨IASB的步伐重新定義謹慎性以及其在會計信息質量特征體系中的地位，是一個值得深究的問題。本文回顧了IASB對待謹慎性態度的變動歷程，以及《概念框架》（2018）發布后各國學者對謹慎性及其地位的爭議;同時，從推動IASB僅承認對稱謹慎性作用的多種因素出發，具體分析我國會計準則依然以傳統不對稱謹慎性作為會計原則之一的原因，并從財務報告目標、不確定性、公允價值計量的發展這三個角度進行分析，期望能為我國謹慎性原則的進一步發展提供借鑒和指導。

二、IASB對謹慎性態度的變化及國際爭議

1. 謹慎性的提出到剔除。《概念框架》（1989）首次將謹慎性列為會計信息質量特征之一，作為可靠性的次級質量特征，并將謹慎性表述為在不確定情況下做出有效估計時的慎重態度。這種慎重能避免高估資產和收益、低估負債和費用，但不能用于刻意低估資產和收益或高估負債和費用。可見，在《概念框架》最初將謹慎性確定為信息質量特征時，首先考慮的是其所發揮的限制高估資產和收益、低估負債和費用的作用，這種考慮明確了傳統謹慎性暗含的“不對稱”特征。這種不對稱不僅體現在資產（收益）和負債（費用）的確認時點上，更體現在資產（收益）和負債（費用）確認時所需的證據以及確認的標準中[1] 。可見，IASB最初提出的謹慎性定義具有一定穩健特征，即收益和損失的確認具有不對稱性，確認損失要比確認收入更加及時，這也是如今大部分國家和地區將謹慎性理解為穩健性的原因。

《概念框架》（2010）對第三章中有用財務信息的質量特征進行了重大修改，以“忠實表達”替代“可靠性”，而整個會計信息質量特征體系中竟然沒有出現謹慎性。至此，忠實表達從可靠性的一個子部分一躍成為和相關性并列的一大基本信息質量特征，包括中立性、完整性和無差錯三個子特征。而謹慎性由于被認為與中立性的定義相沖突，被剔除出會計信息質量特征體系。

2. 謹慎性以新定義重現。謹慎性的消失在國際上引發了廣泛爭議，迫于國際學術界的壓力，IASB在2015年的《概念框架（征求意見稿）》中將謹慎性以新的定義引入，在最終發布的《概念框架》（2018）中創造性地將謹慎性作為中立性的支持性特征，并賦予其一個新的定義“審慎（Cautious prudence）是不確定情況下的謹慎判斷，即對不確定情況進行估計時，資產、收入、負債和費用既不被高估也不被低估”，以配合中立性特征的要求。而且，IASB還在《概念框架》的理論基礎中將謹慎性分為兩種：“小心謹慎（Cautious prudence）”和“不對稱謹慎（Asymmetric prudence）”，并明確承認小心謹慎所體現的對稱性才是中立性的支撐，既不高估資產（收益）、低估負債（費用），也不低估資產（收益）、高估負債（費用）。這在“審慎”的定義中體現得淋漓盡致。可見，在《概念框架》（2018）中重新引入的不再是傳統定義上的謹慎性，而是具有對稱性的“新IASB謹慎性”，此時的謹慎性概念等同于中立性，已經失去了謹慎性最原始的初衷與含義[2] 。謹慎性在不同時期《概念框架》的會計信息質量特征體系中的地位變化趨勢如圖1所示。

3. 對IASB謹慎性新定義的國際爭議。《概念框架》（2010）中刪除謹慎性的做法，引起了國際會計準則實際應用的諸多混淆。IASB 認為可以通過改變傳統謹慎性的定義并引入對稱謹慎性，以區別于傳統不對稱謹慎性，這既可以解決實務困擾，也可以在支持中立性原則的條件下使謹慎性繼續得以存在。但事實上，《概念框架》（2018）的發布引起了國際上關于“小心謹慎”和“不對稱謹慎”的巨大反響：新加坡和英國的會計準則協會認為，有必要認可不對稱謹慎性在基本信息質量特征中發揮的支持作用;澳大利亞和英國的學者認為，2015年《概念框架（征求意見稿）》中給予的謹慎性定義純粹是為了迎合中立性，而謹慎性和中立性不可能保持一致，強行使謹慎性支持中立性有悖兩者的基本定義，會給使用者帶來混亂;我國學者如任永平、鞏滿霞[3] 則認為，應該在《概念框架》中引入不對稱謹慎性，因為傳統謹慎性并不違背中立性原則，不對稱謹慎思想在國際會計準則與國際財務報告準則中的廣泛應用就是最好的證明。

本文認為，IASB給予謹慎性的新定義并不服眾，不能為了迎合中立性而刻意改變謹慎性的應有之意，即使將謹慎性重新定義為對稱謹慎性，也無法抹掉不對稱謹慎性在準則應用和實務中的影子。進一步而言，《概念框架》（2018）只承認了對稱謹慎性，而忽視了被廣泛應用且根深蒂固的不對稱謹慎性概念的影響。這種做法不僅會使謹慎性原則乃至中立性原則處于更加尷尬的境地，而且會使會計工作者更加迷惑：如何既保證在整個會計工作過程中保持中立性和對稱謹慎性，又保證在資產（收入）和負債（費用）等確認過程中的會計處理也符合具體準則對傳統謹慎性的要求，以實現謹慎性原則存在的本意？可見，平衡對稱謹慎性和不對稱謹慎性間的關系，避免厚此薄彼，是IASB未來期間修訂《概念框架》需要進一步關注的重點所在。

三、謹慎性原則在我國的應用

1. 謹慎性原則在我國準則與實務中的應用。我國1985年首次引入國際會計準則中的謹慎性原則，并在1992年頒布的《企業會計準則》中首次將謹慎性作為會計核算的原則之一。然后，相繼于1998年、2000年發布《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》《企業會計制度》，對穩健性的規范性表述逐步明確。在2006年發布的《企業會計準則》中明確將謹慎性定義為：企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告時應當保持應有的謹慎，不應高估資產和收益、低估負債和費用。可見，我國的謹慎性定義趨近于《概念框架》（1989），其作用等同于穩健性。這種等同不僅體現在文字表述中，實際上也默認了我國認可和運用的謹慎性具有一定穩健性特征，即強調不高估資產和收益、不低估負債和費用的不對稱謹慎性。

謹慎性原則在我國會計實務中得到廣泛應用，主要體現在對資產的確認和收入的核算中。例如，我國會計準則對存貨的期末計價方式和固定資產等的折舊方式有明確規定，典型的如加速折舊法（雙倍余額遞減法、年數總和法），即體現了傳統謹慎性的不對稱特點，以資產使用初期所帶來的較多收益配比計提較多折舊;具體規定借款費用資本化時點的特征，明確劃分資本化和費用化界限，嚴格把控借款利息資本化條件，避免高估資產，也體現了資產確認中更加穩健的標準。我國會計準則對收入的定義以及確認銷售收入的嚴格判斷依據做出了明確限制，這些限制可以有效避免高估收入的情況以滿足謹慎性要求。

但謹慎性原則在會計實務應用過程中仍存在較多問題，最大的問題在于具體準則條款的要求模糊，給予了會計人員在實務操作過程中極大的主觀性，其極有可能無法合理把握“度”而使會計信息失真。如《企業會計準則第13號——或有事項》規定：“企業在確定最佳估計數時，應當綜合考慮與或有事項有關的風險、不確定性和貨幣時間價值等因素。貨幣時間價值影響重大的，應當通過對相關未來現金流出進行折現后確定最佳估計數。”此條規定并沒有對所強調的風險、不確定性、貨幣時間價值進行詳細界定，會導致在處理具體會計事項如期末預計未決訴訟結果時，即使按照準則確定最佳估計數，人為控制空間也依然很大。會計人員可以根據訴訟涉及金額、金額占本期相關交易額比重、雙方律師威望及勝訴率等量化的信息確定最佳估計數，但沒有準則的規范限制就無法在實務中完全避免主觀性和隨意性，會大大降低謹慎性原則的作用。

2.謹慎性在我國基本準則與具體準則中的應用保持一致。謹慎性在IASB《概念框架》和具體準則中是否保持一致？雖然IASB在《概念框架》（2018）中只承認“小心謹慎”為基本會計信息質量特征之一，并以與中立性不一致而拒絕不對稱謹慎性，但IASB在理論基礎中也承認，并不是所有的不對稱謹慎性都與中立性相沖突。《概念框架》（2018）指出，中立的會計政策的選擇并不要求確認所有的資產和負債且都以當前價值計量，也并不禁止以歷史成本計量的資產減值測試。這說明IASB并不排斥在具體準則中運用不對稱謹慎性，即使其并不認為這種聲明代表其承認了對“不對稱謹慎性”的主動應用。在《概念框架》理論基礎中的表述為：“具體準則可能包含了不對稱的要求，這是理事會通過考慮要求主體提供最具相關性的信息，且如實反映其意圖所反映的信息的決定，而不是應用不對稱謹慎性的決定。”這些決定反映在《概念框架》（2018）之前的很多具體準則中，如針對或有負債和或有資產的國際會計準則。從這一點看，即使傳統謹慎性在《概念框架》中不再受到認可，但在具體準則中仍然具有至關重要的應用基礎。所以，謹慎性在IASB《概念框架》及具體準則中并沒有一致的應用基礎與基本定義。

相比較而言，我國《企業會計準則——基本準則》與各具體準則之間針對謹慎性的態度始終保持一致。財政部整合匯編的《企業會計準則（2019年版）》收錄了截至2018年12月31日財政部制定并發布的具體準則最新原文及會計準則解釋，書中依然保持謹慎性在會計信息質量特征體系中的地位，延續了2006年《企業會計準則》關于謹慎性的傳統定義，并在存貨、固定資產、資產減值、或有事項以及收入等具體準則中得到體現和充分應用。傳統不對稱謹慎性在我國會計準則中保持著高度一致性，說明其在我國具有廣泛的應用基礎和濃厚的穩健色彩。

那么，面對《概念框架》的不斷更新和變化，我國會計準則是否需要打破現有一致性，追隨IASB支持中立性的重要地位？進一步地，對稱謹慎性在我國是否站得住腳？是否在可預期的未來仍以傳統謹慎性為會計原則？對于這些問題，需要將我國具體經濟發展狀況、會計準則發展完善進程以及相關法律法規、行業規范的出臺與應用結合起來進行分析。

四、我國仍將偏重謹慎性的不對稱特征

1. 從財務報告目標角度分析。《概念框架》對謹慎性反復、模糊不清的態度引起了國際上諸多國家及學者的討論與反思。本文認為謹慎性在最初被提出時，其初衷即具有不對稱性和穩健性，這既與當時國際金融和風險把控的整體環境有著巨大關系，同時也直接受到IASB財務報告目標的影響。《概念框架》（2010）在通用財務報告目標中刪除了“受托責任”，僅保留了“決策有用”（受托責任觀與謹慎性原則的同時消失存在其內在關系），這使我們有理由認為即使IASB在《概念框架》（2018）中重新提及“stewardship”（管理責任）一詞，現階段國際通用目的財務報告目標仍以“決策有用”為單極目標。而會計信息質量作為衡量“決策有用”的標準與要求，在《概念框架》（2018）的財務報告目標下進一步體現在“忠實表達”這一基本信息質量特征中。傳統謹慎性對待資產（收益）和負債（費用）的不平等被認為無法支撐忠實表達原則，由此IASB對傳統謹慎性進行調整后，以新定義下平等對待資產（收益）和負債（費用）來支持忠實表達下中立性信息質量特征，并認為其與“決策有用”的財務報告目標相一致。

國際通用財務報告目標重心的轉移，驅使《概念框架》（2018）中謹慎性的地位與定義隨之調整，面對國際財務報告的這一變化，我國也應有自己的想法與前進方向，不能盲目跟隨。與《概念框架》（2018）中的單極目標不同，我國會計準則同時以“決策有用”與“受托責任”作為雙元目標，認為財務報告在反映高層管理人員的責任履行狀況中也有著重要的作用和地位。在不同的目標引導下，謹慎性的地位以及定義在我國會計準則中應具有鮮明的中國特色，并適應中國環境。在我國財務報告的雙元目標下，謹慎性不可避免地仍要以傳統的謹慎性為應用側重，通過對資產負債的不對稱確認計量，更好地監控和制約管理層行為，以忠實表達其受托責任。但同時也要避免具有穩健特征的謹慎性發展成為僅僅為受托責任觀服務的謹慎性，這可以防止在受托責任觀下，管理層為了減少自己在未來期間的責任風險而蓄意低估凈資產和利潤的可能性。

2. 從不確定性角度分析。決定我國會計信息質量特征中謹慎性定義的關鍵因素，除了具有導向意義的財務報告目標，當前的金融風險和經濟發展大環境也是重要的影響因素。

不論是傳統的謹慎性，還是IASB新解釋下的謹慎性，其產生基礎是一致的，即專業會計師面對不確定性時做出的專業判斷。從金融市場看，隨著更加復雜的金融衍生工具的推陳出新，相應的金融工具準則和公允價值準則的完善工作也在不斷推進。尤其是在IASB和FASB停止合作期間，IASB更是將大部分精力放在金融工具準則的修訂和完善項目上。相應地，國際金融環境會隨著相關具體準則的不斷完善而更加穩固、可衡量。從對不確定的會計計量與核算上看，IASB通過對《概念框架》的多個章節內容不斷進行層層修訂，將不確定性納入整個框架體系，更好地解決了《框架概念》與金融工具準則的內在矛盾，也更好地滿足了當下全球金融審慎監管的會計需求[4] 。因此，IASB基于對《概念框架》整體架構的合理信任，對《概念框架》整體及各具體準則對不確定性的把控，以及較高專業水平的會計師的分析預測，有信心認為可以對預期發生的不確定事項進行有效監控，從而實現在此基礎上相對公允對稱的估計和對不確定事項的衡量。

與國際金融資本市場的大環境相比，我國仍然面臨著諸多發展不均衡、不全面的經濟問題，大環境所帶來的較高程度的不確定等問題也決定了我國仍然要偏重傳統不對稱謹慎性。

（1）準則層面。尚不完善和統一的會計準則要求我國堅持傳統不對稱謹慎性。從準則規范層面來看，尚未建立起適合中國特色、類似《概念框架》的具有指導和統領意義的框架。例如，對于不確定事項的核算與計量問題，在具體準則中只突出體現在或有事項的確認與核算中，而在基本準則中卻不見其蹤跡。相比較而言，《概念框架》（2018）不僅在有用會計信息質量特征理論基礎2.46（謹慎性）中將不確定計量考慮進忠實表達，充分評估計量的不確定水平對兩大基本信息質量特征的作用途徑，還在6.58（選擇計量時所考慮的因素）、6.91（現金流基礎的估值技術）中將不確定性融入計量基礎及方法的選擇過程中[4] 。此外，《概念框架》還考慮了結果的不確定性和存在的不確定性，將三者進行對比并分析其關系。

由此可見，《概念框架》（2018）對于不確定性的定義及衡量有著完整且系統的體系，體現了將其融入《概念框架》的全過程。而我國不論是在基本準則還是具體準則層面，對不確定性的重視程度遠遠不夠。我國目前沒有完備理論的嚴格指導與約束，在實務中會計從業者無法真正將不確定性作為基礎環境進行綜合考量，很難站在中立的角度平等地對待各個會計要素的確認與計量問題。

（2）經濟環境層面。金融資本市場環境的不穩定性和經濟政策的不確定性，也要求我國堅持傳統不對稱謹慎性。

我國尚不成熟的資本市場仍存在諸多亟待解決的問題。截至2018年我國境內共有3567家上市公司，資本市場雖然在規模上不斷擴大且發展勢頭良好，但在發展質量上卻令人擔憂。尤其是2014年以來，因信息披露違法違規等問題證監會查處了多家公司及其中介機構，包括：立案調查43起，同時對16家公司、5家中介機構、171名上市公司管理層人員實施行政處罰，其中21人被市場禁入。更加嚴重的是，2017年6月欣泰電氣被發現欺詐發行，成為創業板第一家，更是我國資本市場第一家因欺詐發行而退市的公司。上市公司違規事件頻頻曝光，表明我國金融市場的風險長期存在，而資本金融環境的不確定性會伴隨著更大范圍、更高層次的不確定事項。我國資本市場暴露出的諸多問題，如股價異常波動、上市公司信息不透明、信息披露違規等，都說明了在我國目前金融資本市場環境下，企業的“身體素質”尚弱。因此，在目前的企業環境和資本市場環境下，高風險和高不確定性并存，使得企業提供中立、公允、對稱的會計信息的難度更大。

除了尚不成熟的資本市場，我國經濟政策的變化也增加了經濟環境的不確定程度。倪國愛、董小紅[5] 選取2007～2016年A股上市公司數據，研究會計穩健性是否會調節經濟政策不確定程度對企業融資的約束力，實證結果表明，經濟政策波動帶來的不確定性會顯著降低企業的融資規模，而具有穩健特征的謹慎性能夠有效緩解經濟政策不確定性給企業債務融資帶來的不利影響。值得關注的是，我國大部分上市公司長期以來都是以“融資”作為上市的主要目標進行企業戰略規劃，導致很多企業忽視了信息披露質量、公司治理和投資者保護等強化自身的能力，一旦金融資本市場、經濟政策等外部環境發生不可預知的變化，而公司內部針對不確定事項既沒有事前預測，又沒有靈活的事中調節機制，就勢必被多變的經濟環境“牽著鼻子走”，從而放大不確定性帶來的消極影響。

為了在不成熟資本市場下提供符合真實、完整、可靠、相關等會計信息質量要求的會計信息，緩解經濟政策不確定性給企業帶來的影響，促進企業加快發展，我國必須以具有偏向性的質量要求即不對稱謹慎性對外部信息進行約束和規范。通過提供具有偏向性的會計信息，緩和資本市場以及經濟政策波動引起的可能會使信息使用者造成誤判的不確定性。尤其是針對收益、資產等會計要素的確認，要以更嚴格、更準確的標準進行控制規范，以應對高風險的外部環境。綜上，選擇以傳統穩健的謹慎性作為我國會計信息量特征之一是當前必然也是最優的選擇。

3. 從中立性的外在體現——公允價值的發展程度分析。公允價值作為中立性原則在計量方法上的具體體現，反映市場參與者對未來現金流量的數額、時間、不確定性的當前預期。以公允價值作為計量基礎衡量相關會計要素在計量日的狀況，一般被認為具有中立性和預測作用。而且計量基礎的不同選擇對會計信息質量特征也會產生重要的影響，特別是計量基礎選擇的一致性和不同計量基礎導致的計量不確定性對基礎質量特征和高質量特征產生的影響[6] 。

公允價值、中立性、對稱謹慎性之間有著密切關系且相互影響：公允價值和對稱謹慎性共同支持并服務于中立性，同時公允價值的廣泛應用也為對稱謹慎性的應用鋪平道路。因此，公允價值的發展應用水平在一定程度上會影響謹慎性原則的選擇。中立性、對稱謹慎性和公允價值計量之間的關系如圖2所示。

（1）公允價值對謹慎性原則選擇的影響。2011年《國際財務報告準則第13號——公允價值計量》（IFRS 13）發布后，進一步規范了公允價值計量的應用，公允價值計量憑借其突出優勢成為受歡迎的計量方法。《概念框架》（2018）的出臺，建立了更為系統的計量基礎體系與原則，添加了公允價值計量屬性以及時反映資產和負債在不確定情況下的價值合理變化。同時，《概念框架》（2018）第六章計量中給出了全新的6.91（現金流基礎的估值技術），為無法直接觀察公允價值的資產和負債提供了可靠估計原則[4] 。除了在《概念框架》（2018）中完善公允價值定義和計量原則的選擇條件，IASB和FASB還重視金融工具具體準則的制定和修訂，這一切都為公允價值的應用提供了堅實的理論基礎。同時，公允價值在計量資產和負債，尤其是計量金融資產和金融負債的過程中，有著比歷史成本更加優越的估值技術和活躍市場的信息來源，使得預估價值的準確性更高，也更加公允、可靠。正是由于公允價值計量方法在準則的不斷修訂完善中擴大了使用范圍，更好地發揮了其優越性，夯實了中立性原則的應用基礎，使得IASB不得不重新考慮公允價值與謹慎性之間的沖突問題。

公允價值和傳統謹慎性都是因為市場環境的不確定性而存在的，但兩者之間的沖突早就存在并引起了學者們的諸多討論。其中最顯著的沖突在于，現有的會計原則大多是歷史成本計量下的產物，謹慎性原則更是歷史成本計量的極致體現。歷史成本計量基礎與公允價值計量基礎間存在確認條件和計量上的天壤之別，這也是IASB在修訂《概念框架》過程中對謹慎性的態度搖擺不定的主要原因。為了迎合中立性原則，更是為公允價值的進一步發展掃清障礙，IASB在《概念框架》（2018）中將謹慎性分類為對稱謹慎性和不對稱謹慎性，并且認為在中立性原則下只有對稱謹慎性存在理論依據，所以只承認對稱謹慎性在會計信息質量特征體系中的地位。

至此，可以認為IASB 在《概念框架》（2018）中選擇以對稱謹慎性作為中立性的支持原則而非不對稱謹慎性，是有其理論和應用基礎的。從公允價值計量層面來看，不僅僅是因為對稱謹慎性迎合了中立性，更是因為公允價值具體準則和相關規范的不斷完善為對稱謹慎性地位的確立提供了理論支持，同時，公允價值的廣泛應用所提供的應用基礎也為對稱謹慎性的應用鋪平了道路。

（2）我國公允價值發展水平決定了目前仍需偏重傳統謹慎性，即仍要選擇傳統謹慎性作為會計信息量特征之一。隨著我國會計準則體系的不斷完善，公允價值計量在我國經濟運行和發展中發揮的作用也越來越突出。

2012年我國發布《企業會計準則第X號——公允價值計量（征求意見稿）》，并于2014年1月26日正式發布《企業會計準則第39號——公允價值計量》（CAS 39）。雖然已有具體準則對公允價值計量進行規范引導，但公允價值在我國的發展并不樂觀。其主要原因不僅僅在于金融資本市場不規范，企業應用公允價值計量的途徑不合規，更是在于公允價值計量的相關具體準則仍不完善，尚有漏洞。由于公允價值計量本身的特殊性，其建立在假設的基礎之上，給予了管理層和會計工作者過大的自由度，容易成為盈余管理的理想工具;同時，由于公允價值的披露和計量需要根據相關要素的變動來進行動態調整，其復雜性和高度專業性使得執行過程艱難，對會計工作者的專業素養要求較高，這些都會降低公允價值計量的準確性，尤其是相關金融工具公允價值計量的可理解性較低。這一點在估值技術中有突出體現，根據具體準則規定，確認相關會計要素的公允價值可以采用市價法、類比法、估值技術法，具體可根據是否存在活躍市場報價，以及市場中是否提供相同或相似資產負債進行選擇。值得注意的是，按照會計準則規定進行公允價值計量，路徑多且沒有對路徑選擇的前提條件進行嚴格把控，導致其可操作性大，若僅以此作為價值確定的標準，并不能保證所提供價值的公允、可靠。計量過程存在人為操縱和主觀因素的影響，會在很大程度上影響利用估值技術計算出的公允價值，和實際公允價值之間存在較大差異，失去了使用公允價值進行確認和計量的優勢。

綜上所述，公允價值在我國的孕育時間短、成長周期長，還很不成熟，尚沒有能力作為計量原則為新會計信息質量特征提供可靠的應用基礎。這決定了我國在未來很長一段時間內，都會以不對稱謹慎性作為會計信息質量特征之一。但需要說明的是，堅持傳統謹慎性并不意味著和發展公允價值計量方法相沖突，謹慎性原則和公允價值計量在各層面都有顯著差異，兩者在經濟生活中發揮著各自的優勢與不可替代的作用，所以兩者的關系并不是不可調和的。

（3）謹慎性與公允價值對立統一。需要肯定的是，即使公允價值與傳統謹慎性之間存在顯著沖突，兩者之間的關系也是對立統一的。雖然公允價值計量符合中立性的質量特征，但不代表其排斥謹慎性[7] 。

首先，兩者的目標一致，即合理披露會計環境中的不確定性，為會計信息使用者提供決策有用且更加真實可靠的信息。雖然在經濟上行和經濟下行的不同過程中，謹慎性和公允價值對不確定環境的預判有所差異，但面對不確定損失和不確定收益時，兩者是相輔相成的。在經濟繁榮時公允價值會緩解穩健性的過度謹慎，在經濟蕭條時謹慎性也會緩解公允價值放大的經濟惡果。

其次，兩者存在內在協調性。雖然公允價值計量理論看似完美、客觀、公正，但其在實際操作過程中容易受到市場與技術等各方面不可控因素的影響[7] 。尤其在公允價值計量過程中，更需要技術人員在信息不充分、不完整的情況下大量運用主觀判斷，會存在很多不確定性，無法保證完全的中立與公允，而合理運用謹慎性原則可以更好地緩沖這種負面影響。

最后，從影響方向來看，公允價值計量可以結合市場環境和未來的現金流對相關價值做出更加客觀的判斷。這在一定程度上可以彌補在謹慎性原則短期使用過程中會計信息使用者對企業資產和收益的低估，更好地發揮會計謹慎性的優勢，而且公允價值對資產（收益）和負債（費用）的雙向反應也可以彌補會計謹慎性在不確定環境中的單向反應[8] 。因此，雖然不對稱謹慎性和公允價值在計量原則上有差異，但兩者從根本目標和內在協調性來看是相輔相成、對立統一的。

綜上，在未來一段時期內，我國發育尚孱弱的公允價值計量不會將傳統謹慎性剔除出會計信息質量特征體系，傳統謹慎性在我國仍將存續很久。而在此期間，會計工作者們既要正確處理好公允價值與謹慎性之間的關系，充分發揮公允價值計量提供客觀公正會計信息的優勢，也要發揮不對稱謹慎性在具體會計信息處理實務中的審慎和制約作用，以更好地協調兩者在共同促進我國會計信息質量特征發展中的協同作用。

五、結語

自IASB發布《概念框架》（2018）以來，引發了國內外學者關于謹慎性地位和作用的諸多討論，尤其是其將謹慎性重新定義為對稱謹慎性和不對稱謹慎性兩類，且僅承認對稱謹慎性在會計信息質量特征體系中的地位的做法，更是引起了各國學者的討論熱潮。本文針對《概念框架》（2018）重新引用謹慎性這一做法，回顧了謹慎性原則在《概念框架》中地位的大起大落，并著重分析了此次國際會計準則變動是否會對我國謹慎性原則的應用有所影響。具體從我國財務報告目標、不確定性、公允價值計量的發展這三個角度進行分析，同時結合《概念框架》（2018）中關于謹慎性變動的理論和實務基礎，對兩者的不同進行討論。本文認為，我國在未來很長一段時間內仍將繼續堅持謹慎性原則，并且仍將側重應用具有穩健特征的不對稱謹慎性。具體原因如下：

首先，和《概念框架》（2018）通用財務報告目標相比，在我國謹慎性的目的不同。《概念框架》（2018）所主張的單極目標和我國會計準則所主張的二元目標之間的差異，決定了我國應用謹慎性原則的同時要兼顧“決策有用”和“受托責任”，約束管理層行為，反映管理層對經濟管理的執行責任。不能完全以對稱平等和中立的態度對待所有經濟事項，而是需要以穩健和不對稱態度限制管理層為實現自我責任目標而做出的操控行為。

其次，與《概念框架》（2018）中不確定性的完整核算體系和嚴格的準則規范相比，對稱謹慎性在我國沒有堅實的理論基礎。由于核算體系和準則制度的缺失，我國會計工作者無法對不確定事項和環境進行合理預估和判斷，更無法以對稱平等和中立的態度進行確認和核算。同時，我國資本市場和經濟制度環境的不確定性，也增加了會計確認、計量核算的難度。這些都決定了我國需要繼續堅持具有穩健特征的謹慎性，以緩沖不確定性帶來的沖擊。

最后，《概念框架》（2018）中的公允價值計量理論較為詳細，結合國際會計準則對金融工具準則的不斷規范，IASB對公允價值有系統、完整且嚴格的規范核算體系，為對稱謹慎性的應用鋪平了道路。相比較而言，我國公允價值計量體系發展緩慢滯后，尚無法為我國應用對稱謹慎性提供有效的應用基礎，需要進一步平衡公允價值與謹慎性之間的關系，協調計量原則和會計原則，以共同促進我國會計理論和經濟的發展。這使得我國現階段仍需要堅持傳統不對稱謹慎性，引入以公允價值為計量基礎的對稱謹慎性之路任重道遠。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ]? ?任永平，鞏滿霞. 傳統謹慎性，抑或IASB謹慎性——基于IASB概念框架征求意見稿的思考[ J]. 財會月刊，2017（23）：92 ～ 95.

[ 2 ]? ?陸建橋. 國際財務報告準則2018年發展成效與未來展望[ J]. 財務與會計，2019（2）：7 ～ 13.

[ 3 ]? ?任永平，鞏滿霞. IASB會計信息質量特征修訂：國際爭論與思考[ J]. 上海大學學報（社會科學版），2018（1）：96 ～ 106.

[ 4 ]? ?趙敏，李萬福，王開田. IASB新財務報告概念框架的發展概述及啟示[ J]. 會計研究，2018（10）：28 ～ 34.

[ 5 ]? ?倪國愛，董小紅. 經濟政策不確定性、會計穩健性與債務融資[ J]. 財貿研究，2019（6）：99 ～ 110.

[ 6 ]? ?趙嘉禾，田琳. 會計計量概念和理論探討——基于《財務報告概念框架（2018）》的思考[ J]. 中國注冊會計師，2019（1）：85 ～ 89.

[ 7 ]? ?黃世忠，黃曉韡. 公允價值計量對會計原則的影響分析——公允價值計量系列研究之五[ J]. 新會計，2019（2）：6 ～ 9.

[ 8 ]? ?趙靜. 公允價值計量與會計穩健性關系研究[D]. 大連：東北財經大學，2012.