高校教育質量成本：界定、核算與控制

韓鵬 艾曉彤

【摘要】高校的核心競爭力體現在教育質量上，提升教育質量不能忽視質量成本管理。高校教育質量成本是對不合格人才培養發生的一切支出，由預防成本、鑒定成本和內外部損失成本構成。結合《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，設置教育質量成本一級科目進行核算，并歸集到“業務活動費用”“單位管理費用”“其他費用”等費用類科目中;以教育質量成本核算為基礎，從高校預警機制構建、以專業質量認證為抓手、實施教育質量成本標桿管理、實時出具教育質量成本報告等方面，實現教育質量成本優化。

【關鍵詞】教育質量成本;成本費用;權責發生制;收付實現制

【中圖分類號】G647.5? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）05-0057-5

一、引言

2014年1月1日起施行的《高等學校會計制度》（財會[2013]30號，簡稱“舊制度”）中規定高等學校會計核算一般采用收付實現制，且未設置費用類科目，這使得高校教育質量成本核算與控制工作難以開展。2019年1月1日起，高等學校開始施行《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25號，簡稱“新制度”）。新制度明確提出行政事業單位會計核算也應具備財務會計功能，且采用權責發生制，并設置了費用類科目，這為高校進行成本費用核算與管理提供了以下契機：①優化了高校成本費用核算的方法與原則。舊制度主要執行預算會計，以收付實現制為主。如高校購入不需要安裝的固定資產時，借記“固定資產”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目，同時按實際支付金額，借記“教育事業支出”等科目，貸記“銀行存款”等科目。該支出實際上形成了成本費用，但將實際支付金額一次性列為支出，與固定資產的長期資產屬性不匹配，一次性列支顯然不合理。因此，收付實現制不能正確反映成本費用的歸屬問題，成本費用核算必須以權責發生制為基礎。新制度強化了財務會計功能和權責發生制基礎，為高校成本費用核算提供了方法和手段。②為高校教育質量成本的結轉指出了路徑。教育質量成本最終要結轉到費用類科目中，舊制度只設置了支出類科目，沒有設置與高校成本核算相關的費用類科目，使得高校教育質量成本無處結轉。如在計提固定資產折舊時，借記“非流動資產基金——固定資產”科目，貸記“累計折舊”科目，折舊費用無法反映在成本費用中。而新制度設置了具體的費用類科目，包括業務活動費用、單位管理費用、經營費用、資產處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用、所得稅費用和其他費用，使得依據產生教育質量成本活動的性質將教育質量成本結轉至相關費用成為可能。

但是，在新制度的科目設置和對主要賬務處理的說明中，高校教育質量成本的核算規則沒有得到直觀體現。高校為提高教育質量而發生的投入和支出分散在各項投入和支出中，因此需要將其識別出來并歸集教育質量成本，將其還原至費用類科目，從而為進一步計算生均成本打好基礎。基于現行教育質量成本核算存在的不足以及新制度為教育質量成本的核算提供契機，本文擬在高校教育質量成本內涵界定的基礎上，結合新制度設置的費用類科目，指出教育質量成本的歸集途徑和會計核算方法，并提出教育質量成本控制優化建議。

二、高校教育質量成本界定

（一）高校教育質量成本的內涵與外延

在培養學生的過程中，部分學生因各種原因而不能正常畢業，將會導致合格學生的生均成本增加，如果這些學生繼續學習，則還會發生增量成本。在校生傷亡、負面信息傳播及畢業生本人沒有令用人單位滿意而對學校聲譽造成的不利影響等難以進行會計計量，是一種隱性損失成本。高校為了減少上述損失，必然會發生一些預控支出。從質量內涵上看，學生培養質量分為兩類：一是高校培養目標與社會需求脫節，即符合性設計存在質量問題;二是培養過程存在問題，即在符合性設計不存在質量問題的情況下，培養過程沒有達到培養目標。因此，可將高校教育質量成本定義為對不合格人才培養所發生的一切支出。

會計計量視角下的高校教育質量成本可歸為四類，分別具有不同的成因和表現：①預防成本，是指高校為保證教育質量、減少質量事故而進行的一些必要投入，具體包括教學質量保障體系建設支出、質量監控支出和構建以學生培養為中心的預警機制支出等。②鑒定成本，是指為判斷教育質量達標與否而付出的鑒別費用，具體包括學科評估支出、專業質量認證支出、課程評估支出、學生專業素質水平合格率鑒定支出、學生畢業論文（設計）質量鑒定支出等。③內部損失成本，是指不合格學生浪費的教學資源及重新對其培養而付出的費用。學生因各種原因中途退學、因未修滿學分而留級、因考試不及格而重修以及高校科研團隊科研項目失敗、教師教學質量事故、教輔人員不盡職等，其所損耗的教學與科研資源、增加的培養費用和鑒定費用等，屬于高校教育質量內部損失成本。④外部損失成本，是指因在校生人身傷亡、違法犯罪等方面的負面信息在社會上擴散及用人單位對畢業生不滿意等對學校聲譽造成的直接或潛在影響。

（二）最優高校教育質量成本的界定

對于上述四類成本，預防成本與鑒定成本是高校為提供更好的教育服務、保證教育質量發生的主動投入，屬于高校的控制成本;內部損失成本與外部損失成本統稱為損失成本，是在校學生培養質量不合格而造成的成本及損失，并且損失成本尤其是外部損失成本屬于高校的不可控性成本。控制成本不可避免，與損失成本成反向變化關系，當控制成本增加時，損失成本就會減少。只要損失成本的減少大于控制成本的增加，高校就應繼續提高預防成本或鑒定成本。當任何額外的預防成本或鑒定成本的增加都大于損失成本的相應減少時，該點就代表了最優教育質量成本水平，是控制成本與損失成本的最佳平衡點，決定了可接受的教育質量水平。

在現實中，高校很難將教育質量成本保持在某一特定值，但若使其保持在某一個范圍內則相對容易。本文將高校教育質量總成本與教育質量水平組成的區域劃分為改善區、至善區、適宜區三部分。①在改善區，損失成本比例較高，因此可以通過降低損失成本進行優化，強化質量控制過程，提高教育質量預防和鑒定成本的投入，使高校教育質量總成本得到有效減少。②在至善區，控制成本在高校教育質量成本中所占比重大，高校為追求過高的教育質量付出了不必要的教育質量成本，應適當減少控制性費用的投入。③在適宜區，控制成本與損失成本的比例相對合適，此時，教育質量較高，教育質量成本較低，符合高校教育質量成本—效益平衡原則。

高校應尋找控制成本與損失成本的合理比例區間，使教育質量成本和教育質量水平保持在適宜區，實現高校教育質量成本—效益的最佳平衡。企業質量成本的經驗數據是：預防成本小于10%、損失成本大于70%的為改善區;預防成本大于10%小于50%、損失成本小于50%的為適宜區;預防成本大于50%、損失成本小于40%的為至善區。借鑒企業質量成本的經驗數據，高校利用智能化信息處理方法，也可以得到教育質量成本的經驗數據，作為高校教育質量成本控制的標桿參考。

三、高校教育質量成本會計核算

（一）科目設置與賬務處理程序

1. 科目設置。為加強對教育質量成本的核算與控制，高校需要設置“教育質量成本”一級科目，下設四個二級科目（預防成本、鑒定成本、內部損失成本和外部損失成本），二級科目下再按具體內容設置明細科目。“教育質量成本”科目的借方主要核算高校為保證和提高教育質量而發生的各項費用以及因教育質量不合格而發生的損失。根據這些費用和損失發生的原因及一定的分配標準，對“教育質量成本”進行分配、結轉，將其從貸方轉入對應的費用類科目的借方，涉及的費用類科目主要有：①“單位管理費用”科目，對應“預防成本”二級科目;②“業務活動費用”科目，對應“鑒定成本”、“內部損失成本”二級科目;③“其他費用”科目，對應“外部損失成本”二級科目。經營費用、資產處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用及所得稅費用，與高校教育質量成本關聯性不強，在教育質量成本的結轉中不予考慮。

2. 賬務處理。在高校發生費用或損失時，首先應判斷其是否屬于為提高和保證教育質量、處理教育質量事故而發生的費用。若屬于，判斷其應歸為預防成本、鑒定成本、內部損失成本與外部損失成本中的哪一類，歸集到“教育質量成本”相應明細科目的借方，借記“教育質量成本（明細科目）”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”/“銀行存款”/“應付職工薪酬”/“庫存物品”/“固定資產累計折舊”等科目;根據各項教育質量成本的發生原因及性質，將“教育質量成本”科目從貸方轉入相關費用項目，其中，預防成本轉入“單位管理費用”科目，鑒定成本、內部損失成本轉入“業務活動費用”科目，外部損失成本轉入“其他費用”科目，即借記“單位管理費用（明細科目）”/“業務活動費用（明細科目）”/“其他費用（明細科目）”科目，貸記“教育質量成本（明細科目）”科目。從“教育質量成本”科目的貸方轉入“業務活動費用”科目的“鑒定成本”和“內部損失成本”，其是生均成本的重要構成部分。

（二）應用舉例

高校為提高教學質量組織的教學競賽產生的競賽組織費、購買獎品支出等，屬于教學管理活動產生的教育質量預防成本，借記“教育質量成本——預防成本（教學競賽費用）”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目;結轉教育質量成本至“單位管理費用”科目時，借記“單位管理費用——教學競賽費用”科目，貸記“教育質量成本——預防成本（教學競賽費用）”科目。

高校為檢驗學生學習成果組織考試發生的試卷印刷費，屬于專業教學活動及其輔助活動產生的教育質量鑒定成本，借記“教育質量成本——鑒定成本（試卷印刷費）”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目;按照各個學院試卷印刷費用單據，將教育質量成本結轉到“業務活動費用”科目，借記“業務活動費用——試卷印刷費（××學院）”科目，貸記“教育質量成本——鑒定成本（試卷印刷費）”科目。

為使留級生、延期畢業學生重新達到培養要求所增加的培養費用、鑒定費用，屬于專業教學活動及其輔助活動產生的教育質量內部損失成本，借記“教育質量成本——內部損失成本（培養計劃修訂費、重新考核費等）”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目;根據各學院發生內部損失成本的實際情況，結轉到“單位管理費用”或“業務活動費用”科目，借記“單位管理費用——培養計劃修訂費（××學院）”或“業務活動費用——重新考核費（××學院）”科目，貸記“教育質量成本——內部損失成本（培養計劃修訂費、重新考核費等）”科目。

為校內學生傷亡事件做出的賠償屬于非專業教學活動產生的外部損失成本，借記“教育質量成本——外部損失成本（學生傷亡賠償）”科目，貸記“銀行存款”科目;該賠償費用由當事學生所在學院負擔，結轉至“其他費用”科目，借記“其他費用——學生傷亡賠償（××學院）”科目，貸記“教育質量成本——外部損失成本（學生傷亡賠償）”科目。

四、高校教育質量成本控制方法

（一）構建預警機制，優化預防成本、減少損失成本

當前， 各高校綜合性的信息平臺尚未建立，各部門自行開發的系統無法實現部門之間的數據共享，使得信息重復統計、信息孤島問題依然制約著包括高校預警工作在內的管理效率，各院系管理人員將大量精力耗費在頻繁為學校職能部門報送統計報表、應對考核和檢查總結上。高校是知識集聚之地，卻沒有企業信息共享發展速度快，而且目前高校預警機制適應科層組織，這種組織是一種行政化的管理體制，層級多、部門多，各部門之間信息交流成本高、反應實效慢，大大影響了預警的整體效率。從學術研究來看，以各類專題研究較多，如高校學生突發事件預警機制研究[1] 、高校畢業生就業預警體系構建研究[2] 、高校輔導員預警能力研究[3] 、高校財務風險預警[4] 。以學生培養為中心的所有學校的預警活動是綜合預警系統的各模塊，應利用智能化和大數據技術，開發實時綜合預警軟件，以此優化預防成本、減少損失成本。

面對學生日常培養中的事務性問題，在預警基礎上，應將職能相近的管理部門合并，減少基層部門針對職能交叉的上級部門事務性工作的應對和處理，同時各管理部門應以提高服務效率為宗旨，減少部門費用支出和教育資源的重復投入，以此減少內部損失成本。面對突發重大事件，高校應借助信息化建立完善的應急系統和程序，建立合理的責任人賠償制度，提高事件的處理效率，明確校方和非校方的責任，將外部損失成本降到最低。如很多高校都有官方微博和微信公眾號，應充分利用這些信息網絡平臺，日常發布或傳播正能量信息，樹立并維護高校良好形象。當負面事件發生時，將事件調查真相、各方責任和處理結果客觀地發布在平臺上，在最短的時間內消除不良影響。學生就業也是高校重點關注的問題，大部分學校設有校友工作辦公室，應積極關注未就業學生動態，為其提供就業咨詢服務和相關就業信息。如高校可以將收到的各單位招聘信息發布到就業中心信息網絡平臺上，發揮好用人單位與未就業學生之間的“橋梁”作用，幫助學生快速解決就業，提高其對母校的認可度，防止因學生就業壓力大和滿意度低等使高校外部損失成本進一步增加。

（二）以專業質量認證為抓手，優化鑒定成本

大學生取得畢業證與學位證是高校人才培養的基本認定標準，為了使學生成長、成才，其鑒定成本優化主要在教學質量監控與對學生學習效果的評價兩個方面。

1. 教學質量監控。教學質量監控體系一般由教學指揮決策系統、信息收集反饋系統、檢查評估評價系統、質量支持保障系統四大系統構成。具體如下圖所示。

圖中的四大系統，細分為目標系統、組織系統、制度系統、調控系統、信息系統、評價系統、校內外支持保障系統等，對應著高校教學全面質量管理體系。數據最終以各種形式提供給學校決策部門，其中以貨幣形式反映的教學質量支出即為教育質量成本的主要構成部分。為滿足教育質量成本控制的實時信息需求，以財務共享服務為中心的高校大數據平臺建設尤為重要。

2. 對學生學習效果的評價。評價在校階段學生學習效果，主要從學生學習滿意度、課程成績、創新能力和綜合素質四個方面定期展開，如表1所示。

人才培養質量監測的常規工作通常包含預防成本、鑒定成本和內部損失成本。外部損失成本與學生畢業后的情況相關，其中畢業后3 ～ 5 年內的整體發展狀況是在校學習效果的重要反映和體現，如表2所示。

由于以上人才培養質量監測常規工作涉及部門太多、信息交流不暢，導致鑒定成本較大。因此，找到簡化的鑒定措施，以此為中心開展鑒定工作，是優化鑒定成本的重要路徑。由于社會對高校人才培養質量的鑒定成本較大，當發生外部損失時，學生的培養已不可逆轉，故對學生在大學學習期間的培養質量鑒定是最有效的。作為高等教育質量保障的重要手段，專業認證自20世紀80年代被引入我國后，已在某些大學做了試點，但目前仍未普及。專業認證一開始就按國際通行標準規范操作，使其成為社會的通行證，即只有經過可靠認證機構認證的專業才能被行業和社會承認，學生才會得到用人單位的認可，否則學生就業將被附加很多要求和條件。因此應以專業質量認證為中心，重新劃分高校職能部門職責，避免交叉管理，優化上述傳統的校內外鑒定成本。

（三）提高教育質量成本核算意識，實施教育質量成本標桿管理

由于高校成本費用核算、教育質量成本核算與控制目前處于探索的初始階段，高校應強化教育質量成本核算意識，分析本校成本費用結構，完善成本核算制度和體系，以新制度費用類科目為依據，根據本校教育質量成本發生的實際情況和核算需要，設置簡明而全面的明細科目，建立符合本校特點的教育質量成本核算明細賬，對教育質量成本做出清晰的歸集和結轉。

各層級高校可以選擇教育質量成本控制成效較高的同層級其他高校作為標桿，或者以更高層級高校的教育質量成本控制為標桿，擴大對比對象，激發高校教育質量成本控制的競爭意識，相互學習借鑒教育質量成本控制過程和模式，根據本校定位、辦學目標、特點特色、優勢劣勢和實際水平做適當改進。高校內部各個學院之間也可以相互交流學習教育質量成本控制方法，明確各自的優化改進方向，進而提高本校整體教育質量成本管理水平。

（四）出具教育質量成本報告，持續改善教育質量

新制度下的收入費用表代替舊制度下的收入支出表，教育質量成本是收入費用表的主要組成部分。基于教育質量成本控制需要，在高校原有的會計科目表中增設了一級科目“教育質量成本”后，能夠及時提供教育質量成本信息，該信息反映在教育質量成本報告中。教育質量成本報告一般應包括以下內容：①預防成本、鑒定成本和內、外部損失成本四類的本年預算與本年實際金額，對其差異作出分析，對教育質量支出合理與否作出判斷，對四類成本占比的合理與否作出判斷;②確定對應的改進措施;③對一些典型事例寫出具體分析結果;④預測下一報告期的教育質量成本控制目標等。

上述四項內容對高校制定教育質量戰略、教育質量評價體系的有效性提供了基本依據，但是基于傳統的財務控制方式，高校財務部門無法實時提供教育質量成本數據，因為就目前的高校財務信息化建設狀況來看，人事、資產、財務、薪酬、后勤、收費等系統雖然先進，但是各個子系統無法完美地結合起來，為此，高校構建財務共享服務中心是十分有必要的。財務共享服務中心將各校區、各部門的核算單元、子系統接入平臺，以便隨時監控和報告學校各部門發生的預防成本、鑒定成本、內外部損失成本及其改進情況。

五、結語

高校的競爭是教育質量的競爭，追求教育質量必然會提高教育質量成本和生均培養成本，這是市場生存法則;教育質量最佳時對應的教育質量成本為最優，這是高校運營原則。在高質量發展的現實情況下，加強教育質量成本研究，是制度背景的要求。高校應以政府會計改革為契機，逐步開展以權責發生制為基礎的成本核算與控制工作，以提高人才培養質量、優化教育質量成本為基本目標，借助財務共享服務中心平臺、實時出具質量成本報告，驅動傳統會計作業向財務服務、持續推動高校價值的戰略型財務轉變。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ]? ?陸岸.高校學生突發事件預警機制構建初探[ J].黑龍江高教研究，2014（4）：12 ～ 14.

[ 2 ]? ?吳桂彬.高校畢業生就業質量監測預警研究[ J].廣西民族大學學報（哲學社會科學版），2016（3）：179 ～ 183.

[ 3 ]? ?吳志龍.大數據時代下高校輔導員預警能力研究[ J].國家教育行政學院學報，2015（4）：62 ～ 66.

[ 4 ]? ?凌立勤，倪燕.高校財務風險預警模型的實證研究[ J].同濟大學學報（社會科學版），2013（5）：117 ～ 123.