公益性實物捐贈對企業(yè)財稅處理的影響研究

[摘要]企業(yè)的財稅處理是不可分割的兩部分，稅收政策的修改會接連影響到企業(yè)的涉稅會計處理。文章針對公益性實物捐贈，歸納其稅收政策和會計處理方法，通過案例形式研究不同口徑的捐贈成本對企業(yè)財稅處理所產(chǎn)生的影響，得出以捐贈票據(jù)上列明的金額進(jìn)行稅前扣除對企業(yè)稅負(fù)和凈利潤的計算都是一種利好。

[關(guān)鍵詞]公益性實物捐贈;捐贈成本;稅務(wù)處理;會計處理

[DOI]1013939/jcnkizgsc202008147

1引言

由于稅法和會計準(zhǔn)則的規(guī)定不同，企業(yè)對實物捐贈的稅務(wù)處理和會計處理存在著差異，而且在實務(wù)中對公益性實物捐贈支出所得稅的扣除方法也有所不同，主要包含有以下兩種不同的稅前扣除方法[1]：方法一：以捐贈票據(jù)上列明的金額進(jìn)行稅前扣除;方法二：以實物捐贈的賬載成本進(jìn)行稅前扣除，在實務(wù)中大多采用方法二。本文從稅務(wù)和會計兩個角度做出指引，有助于解決公益性實物捐贈的財稅處理。

2公益性實物捐贈的稅收政策解析

21公益性捐贈的內(nèi)涵

本文所指的“公益性捐贈”并非企業(yè)發(fā)生的全部用于公益事業(yè)的捐贈，而是專指符合我國《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的“公益性捐贈”。另外，本文研究的公益性捐贈是以實物資產(chǎn)形式進(jìn)行的捐贈，這主要是由于相對于貨幣資金，實物資產(chǎn)捐贈所涉及的稅收政策及會計處理更為復(fù)雜。

22關(guān)于增值稅的相關(guān)政策解析

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條和第十六條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的實物捐贈應(yīng)當(dāng)作為視同銷售貨物繳納增值稅;同時因捐贈實物所產(chǎn)生的進(jìn)項稅額在符合扣稅條件下可以依法進(jìn)行扣除，不需要做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

23關(guān)于企業(yè)所得稅的相關(guān)政策解析

231實物捐贈的相關(guān)規(guī)定

對于實物捐贈的稅收規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條，企業(yè)發(fā)生的實物捐贈也應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物，因此會產(chǎn)生視同銷售收入和視同銷售成本，在進(jìn)行納稅調(diào)整時應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)增視同銷售利潤。

232公益性捐贈的相關(guān)規(guī)定

對于公益性捐贈的稅收規(guī)定，根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》第九條，當(dāng)公益性捐贈支出低于捐贈扣除限額即企業(yè)會計利潤的12%時，按照實際發(fā)生金額進(jìn)行稅前扣除;而當(dāng)公益性捐贈支出高于捐贈扣除限額時，在捐贈年度，只能以捐贈扣除限額為限進(jìn)行稅前扣除，對于超過限額部分準(zhǔn)予在捐贈年度以后的三年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

3公益性實物捐贈的會計處理研究

31發(fā)生公益性實物捐贈時的會計處理研究

對于公益性實物捐贈的會計處理，實務(wù)中存在爭議，其圍繞的焦點在于是否應(yīng)當(dāng)對此確認(rèn)營業(yè)收入。本文認(rèn)為在會計上不應(yīng)確認(rèn)營業(yè)收入，而應(yīng)以實物資產(chǎn)的賬面價值計入營業(yè)外支出，因為根據(jù)CAS14第二條和第五條，實物捐贈所引起的庫存商品等實物資產(chǎn)的流出不符合收入的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“營業(yè)外支出”。

32超過捐贈扣除限額標(biāo)準(zhǔn)時的會計處理研究

根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》，超過捐贈扣除限額部分的公益性捐贈支出準(zhǔn)予在捐贈年度以后三年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除，因而會形成財稅處理上的可抵扣暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，沖減所得稅費用[2]，在以后年度進(jìn)行稅前扣除時，再結(jié)合其具體的扣除情況做相反的會計分錄。

下文將以案例解析的形式來具體研究。記方法一的捐贈成本為A，記方法二的捐贈成本為B，假設(shè)A大于B。

4案例解析

案例：某企業(yè)2018年4月將自產(chǎn)貨物通過紅十字會對外捐贈，該批捐贈貨物的賬面價值為80萬元，該企業(yè)同類貨物近期平均售價為100萬元（不含增值稅），為生產(chǎn)該批貨物購入原材料可抵扣進(jìn)項稅額為7萬元。已知該企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，增值稅稅率為17%，城建稅、教育費附加及地方教育附加稅率分別為7%、3%和2%。假設(shè)不考慮其他稅費，不存在其他納稅調(diào)整事項。

該項捐贈業(yè)務(wù)產(chǎn)生的營業(yè)外支出=80+17=97萬元，應(yīng)納增值稅=17-7=10萬元，稅金及附加=10×（7%+3%+2%）=12萬元。

在此本文借鑒董根泰等人的方法[3]，將方法一和方法二下的捐贈成本（A=100+17=117萬元;B=80+17=97萬元）與當(dāng)年捐贈扣除限額的大小進(jìn)行比較，有以下三種情況。

41B

假設(shè)該企業(yè)2018年除上述捐贈業(yè)務(wù)外的利潤總額為1100萬元。

411利潤總額的計算

利潤總額=1100-97-12=10018萬元。捐贈扣除限額=10018×12%=120216萬元。

412納稅調(diào)整

（1）實物捐贈部分：應(yīng)納稅調(diào)增100-80=20萬元。

（2）公益性捐贈部分：

方法一：117<120216，可以據(jù)實扣除，即該項捐贈當(dāng)年實際稅前扣除額為117萬元，但會計上只確認(rèn)了97萬元的營業(yè)外支出，故應(yīng)納稅調(diào)減20萬元。

方法二：97<120216，可以據(jù)實扣除，即該項捐贈當(dāng)年實際稅前扣除額為97萬元，無需納稅調(diào)整。

413財稅差異及處理

方法一和方法二的捐贈成本均小于捐贈扣除限額，均可在稅前全額扣除，所以不形成可抵扣暫時性差異，無需進(jìn)行會計處理。

42B<捐贈扣除限額

假設(shè)該企業(yè)2018年除上述捐贈業(yè)務(wù)外的利潤總額為1000萬元。

421利潤總額的計算

利潤總額=1000-97-12=9018萬元。捐贈扣除限額=9018×12%=108216萬元。

422納稅調(diào)整過程

（1）實物捐贈部分：應(yīng)納稅調(diào)增100-80=20萬元。

（2）公益性捐贈部分：

方法一：117>108216，所以該項捐贈當(dāng)年實際稅前扣除額為108216萬元，但會計上只確認(rèn)了97萬元的營業(yè)外支出，故應(yīng)納稅調(diào)減11216萬元。

方法二：97<108216，可以據(jù)實扣除，即該項捐贈當(dāng)年實際稅前扣除額為97萬元，無需納稅調(diào)整。

423財稅差異及處理

方法一：117>108216，則超過捐贈扣除限額部分為8784萬元，會形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2196萬元，并沖減遞延所得稅費用2196萬元。

方法二：本年捐贈成本97萬元，可在稅前全額據(jù)實扣除，不形成可抵扣暫時性差異，無需進(jìn)行會計處理。

43捐贈扣除限額

假設(shè)該企業(yè)2018年除上述捐贈業(yè)務(wù)外的利潤總額為800萬元。

431利潤總額的計算

利潤總額=800-97-12=7018萬元。捐贈扣除限額=7018×12%=84216萬元。

432納稅調(diào)整過程

（1）實物捐贈部分：應(yīng)納稅調(diào)增100-80=20萬元。

（2）公益性捐贈部分：

無論是方法一還是方法二，本年捐贈成本均大于捐贈扣除限額84216，所以該項捐贈本年實際稅前扣除額為84216萬元，但會計上已確認(rèn)了97萬元的營業(yè)外支出，故均應(yīng)納稅調(diào)增12784萬元。

433財稅差異及處理

方法一：117>84216，則超過捐贈扣除限額的部分為32784萬元，會形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)8196萬元，并沖減遞延所得稅費用8196萬元。

方法二：97>84216，則超過捐贈扣除限額的部分為12784萬元，會形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3196萬元，并沖減遞延所得稅費用3196萬元。

5結(jié)論

通過上述分析，可以看出不同口徑的捐贈成本對企業(yè)的財稅處理會產(chǎn)生不同程度的影響，并且以上三種情況均能得到一致結(jié)論：以捐贈票據(jù)上列明的金額即稅法口徑下的捐贈成本進(jìn)行稅前扣除，會起到降低企業(yè)稅負(fù)、提高凈利潤的作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]朝黎明對實物捐贈稅收政策的解析及改進(jìn)建議[J].財會月刊，2017（34）：75-78

[2]唐貞，封室伊公益性捐贈支出結(jié)轉(zhuǎn)扣除的會計處理探析[J].財會月刊，2018（15）：92-97

[3]董根泰，谷金熠非貨幣性資產(chǎn)公益性捐贈稅會差異探討——兼論企業(yè)所得稅視同銷售規(guī)定的完善[J].稅務(wù)研究，2017（10）：50-55

[作者簡介]吳燕妮（1994—），女，陜西渭南人，長安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院碩士研究生，研究方向：財務(wù)會計。