“兩統籌”理念下國家審計與內部審計在自然資源資產離任審計中的協作模式和聯動路徑探索

孫小凱

[摘要]本文立足于自然資源資產離任審計的發展現狀，結合審計署關于加強審計項目和審計組織方式“兩統籌”的新理念和新要求，探討構建國家審計與內部審計在自然資源資產離任審計中的協作模式和聯動路徑，為實現二者之間的優勢互補與協調配合提供有益借鑒。

[關鍵詞]兩統籌? ? 自然資源資產? ? 離任審計? ? 內部審計? ? 協作聯動

一、研究背景

（一）從審計的外部環境來看

黨的十八大以來，黨中央、國務院為優化審計職能、完善審計制度、改革審計管理體制作出一系列重大決策部署。2014年國務院發布《關于加強審計工作的意見》;2015年中辦、國辦印發《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關于實行審計全覆蓋的實施意見》等相關配套文件;2018年黨的十九屆三中全會提出，構建統一高效審計監督體系，實現審計全覆蓋。隨后，中共中央印發《深化黨和國家機構改革方案》，明確成立中央審計委員會，優化審計署職責，構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系。不斷優化的外部環境和逐步完善的頂層設計，賦予審計工作全新的歷史機遇和更高的發展定位。

（二）從審計的職能演變來看

審計監督經歷了財政財務收支審計、經濟責任審計、績效審計到環境審計等多個發展階段，從過去如何“看住政府的錢袋子”、算好一本經濟賬進階為“守住綠色發展底線”、多算一本生態賬。由此，聚焦生態文明治理和生態環境保護的自然資源資產離任審計應運而生，成為新時代審計部門履行監督職責的創新舉措和重要抓手。但囿于國家機關內部監督的自身缺陷和“摸著石頭過河”的現實約束，此項以國家審計機關為主體的審計內容，在項目組織、信息歸整、資源統籌及技術應用等方面都存在一定的局限性。

（三）從審計的組織體系來看

自1983年審計署設立以來，我國各政府部門、財政金融機構、企業事業組織和基本建設單位的內部審計制度和內部審計機構相繼建立。經過三十多年的發展，內部審計已經成為我國審計監督體系中的重要組成部分。2018年1月，《審計署關于內部審計工作的規定》新增了“對本單位及所屬單位的自然資源資產管理和生態環境保護責任的履行情況進行審計”的內部審計職責;5月，在中央審計委員會第一次會議上習近平總書記進一步指出“要加強對內部審計工作的指導和監督，調動內部審計和社會審計的力量，增強審計監督合力”。總書記的重要講話和審計署的具體規定都預示著內部審計將成為國家審計戰略統籌的有機構成，將與國家審計共同致力于審計監督全覆蓋和服務地方經濟社會高質量發展。

二、自然資源資產離任審計的現狀分析與內部審計參與的現實需求

（一）常態化的離任審計工作格局已經形成

2013年黨的十八屆三中全會上首次提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”;2014年國務院發布《關于加強審計工作的指導意見》，要求探索自然資源資產離任審計;2015年在內蒙古自治區呼倫貝爾市、浙江省湖州市等五個地區審計試點的基礎上，《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》隨即出臺;2016年試點范圍擴大到17個省份和2個直轄市，試點城市達50多個;2017年由試點審計到全面開展階段，《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》印發實施;2018年以來，全國各級審計機關按照干部管理權限接受組織部門委托開展離任審計，已經作為一項經常性審計任務納入每年審計項目計劃之中。

（二）橫向更寬縱向更深的發展趨勢逐步呈現

自然資源資產離任審計經歷了“局部試點—優化完善—全面推廣”三個發展階段，在制度設計和目標定位上已經趨于成熟和穩定，隨著自然資源資產離任審計觸角的不斷延伸，逐步呈現出新的特征。

1.審計內容更加深入。從核實面上的數據信息是否真實可靠，到關注背后的決策操作是否科學規范;從對自然資源實物增減變動的定量測算，到對環境質量狀況變化作出定性分析;從盯住各類約束性指標、禁止性規定以及考核類任務的完成情況，到圍繞資源節約集約利用和生態環境安全進一步厘清不同主體之間的權責關系、權利邊界。

2.范圍領域逐步拓寬。既有發改、規劃、經信等頂層設計的綜合部門，也有財政、環保、國土、水利、農林等具體業務的管理部門，還有稅務、工商、統計、氣象等提供信息與技術的輔助部門。此外，還延伸到地理測繪、環境檢測、污水處理、垃圾及危險廢物處置等相關行業、科研院所及社會團體等。

3.功能要求不斷升級。審計目標從“后果嚴查”逐步追溯到“過程嚴管”和“源頭嚴防”，更加注重漏洞填補、風險防范、應急處置及長效管理等。同時，按照“三個區分開來”的要求，審慎區分無意過失與明知故犯、工作失誤與失職瀆職、探索實踐與以權謀私，在統籌好內因和外因、主觀和客觀、歷史與現實等多方因素的基礎上才能作出準確分析和科學研判。

（三）審計機關先天不足與后天困難相互交織

領導干部自然資源資產離任審計作為一項全新的審計課題，審計機關在實施過程中必然要面對來自內部和外部的多種掣肘因素，主要體現在：

1.先天性的不足。一是“路子”，自然資源資產離任審計沒有現成模式可以借鑒，理論界的相關研究也剛剛起步，既不系統也不成熟，無法提供有力支撐。二是“盤子”，各類自然資源的種類繁雜、分布較廣，甚至現狀不明，加之自然資源資產負債表的編制尚未完成、自然資源資產的核算體系尚未建立，摸清底數和量化評估都比較困難。三是“底子”，基層審計機關的機構配置不健全，沒有專門承擔相應職能的業務處室;基層審計力量的配備明顯不足，相對單一的知識結構和學科背景與跨專業、跨職能的審計工作之間不相匹配。

2.后天性的困難。一是“擔子”，審計機關每年不僅要完成上級審計部門統一部署的審計任務和自定的審計任務，還要完成各級巡視（巡察）工作以及地方政府臨時交辦的工作任務，人少事多的矛盾比較突出。二是“尺子”，自然資源資產管理權分散在多個部門和行業，各類資源的統計口徑以及指標體系沒有統一，數據出自多個部門，審計無法核對、證實數據信息的真實性和可靠性。三是“板子”，相關領域的法律法規和政策規定繁雜、專業，審計只能進行碎片化歸集和整理，不僅效率低下而且很難運用到具體問題的分析、定性和追責中。

（四）內部審計的互補性作用更加凸顯

1.不斷發展壯大的內部審計隊伍和內部審計機構。在實際工作中，內部審計機構的覆蓋范圍不僅局限在各級政府部門、國有企事業單位和非國有經濟組織，而是拓展到其他組織，內部審計已經成為一支不可忽視的重要審計力量。

2.多方參與又深度融合的內部審計運行機制。一是各級審計機關，以行政指導、業務檢查、考核通報等形式發揮著對內部審計工作的指導和監督作用;二是內部審計機構，在組織內部聚焦內部控制、風險防范等內容，建立起自我監督、自我完善、自我促進的運行機制;三是內部審計協會，一方面借助行業自律和行業管理發揮著橋梁和紐帶作用，另一方面匯聚了不同行業、領域的專業人才和審計行家，在理論研討、業務交流、人員培訓方面也發揮著“智庫作用”。

3.近水樓臺的天然優勢和不斷趨同的發展態勢。內部審計機構和人員對于本部門、本行業在運營管理方面存在的問題與薄弱環節更加了解，對于政策法規的掌握和運用也更加熟悉，這是內部審計獨特的天然優勢;同時，從新時期內部審計的職責定位和發展趨勢來看，當其作為審計對象或者利益相關方時，對可能存在的缺陷甚至是問題不僅不會故意回避或刻意掩蓋，反而更加具有接受外部監督、改進自身工作的自覺性和主動性，能夠顯著提升事后整改的效率和效果。

由此可見，國家審計機關主導的自然資源資產離任審計與國家審計機關指導下的內部審計之間存在著天然的聯系。著眼于內部審計的獨特優勢，促使雙方在人才互用、信息互通、資源互享、成果互用等方面構建起良好的聯動模式和協作機制，不僅可以為自然資源離任審計提供方法路徑，而且對于內部審計的自身發展也具有一定的促進作用。

三、“兩統籌”理念下二者協作模式的構建

（一）“兩統籌”的提出

2019年審計署印發《關于做好審計項目審計組織方式“兩統籌”有關工作的通知》，要求各級審計機關要加強不同類型審計項目的統籌融合和相互銜接，積極探索融合式、嵌入式、“1+N”等審計項目組織方式，努力做到“一審多項”“一審多果”“一果多用”;提出要進一步優化政策跟蹤審計組織方式，充分運用現場審計與非現場審計相結合的方式，充分運用大數據分析，進一步提升政策跟蹤審計的工作效率;同時，還要積極推進跨層級、跨專業、跨區域審計資源的優化配置。

按照“兩統籌”的設計理念和工作要求，審計機關通過項目計劃、方案內容、技術力量、審計成果等要素的深度融合和優化配置，形成審計監督的最大合力。但其主要視角是針對國家審計機關自身的內部關系和內部資源之間的統籌協調，而自然資源資產離任審計的外部性特征，決定了國家審計機關在對內統籌的基礎上必然要對外尋求聯合與協作，實現各類審計資源的有效整合和歸集使用。

（二）協作模式的設計

1.上下級審計機關之間的協作聯動。在項目計劃安排上，通過上級部門的“示范引領”與下級部門的“以點促面”相結合，實現審計內容、審計對象、審計方式、審計目標的統籌融合，既有效防止交叉重復或遺漏盲區，也有助于增強審計工作的整體性、宏觀性。在方案制訂和項目實施過程中，采取“統一組織、統一方案、統一實施、統一定性、統一處理、統一報告”的統籌管理模式，充分發揮“大兵團”作戰的優勢;或者直接將審計任務分組切塊由各基層審計機關獨立承擔，審計機關通過項目進度把控、定期業務交流和審計報告交叉審理等方式確保審計質量，以此實現上下級審計機關之間的內部協作。

2.不同行政機關及其內設機構之間的協作聯動。當前審計系統內設機構中，從審計署到區市審計局都設有專門從事資源環境審計的業務科（處）室，也有承擔內部審計指導和監督職能的科（處）室。自然資源資產離任審計對象涉及環保、國土、水利、農林等行政機關的具體職能部門，而內部審計的業務也涉及上述行政機關的內審機構或內審人員，所以這一類型協作聯動是基于審計機關與其他行政機關之間、審計機關內部的不同業務部門之間、行政機關內部的不同業務部門之間既交叉式又環繞式的關系。

3.審計機關和內部審計協會之間的協作聯動。內部審計協會一直以來既是國家審計機關與內部審計機構和人員之間的“橋梁”，也是各行業、各部門內部審計機構和人員之間的“紐帶”。基于上述各類主體之間所形成的內外部協作關系，結合前文所述關于自然資源資產離任審計的現實障礙以及內部審計的優勢特征，在審計實踐中，可以構建國家審計與內部審計及內部審計協會之間在自然資源資產離任審計中的協作框架（見圖1）。

四、審計實踐中的聯動路徑

從上下統籌到內外協作，從橫向聯動到深度融合，審計目標的實現不是簡單地將不同的審計隊伍拉到一起，而是進行系統的有機結合和協調運轉。在審計工作中，以自然資源資產離任審計相關方與內部審計相關方為支點，圍繞審計計劃、審計方式、審計資源、審計成果等領域的統籌融合，積極探索、大膽實踐，共同構建起國家審計與內部審計在自然資源資產離任審計中的協作機制和聯動模式。

（一）統籌審計計劃，實現項目聯動

在審計項目計劃制訂過程中，上下級審計機關之間要貫徹落實“兩統籌”的工作要求，將當年領導干部自然資源資產離任審計的范圍對象、組織形式等內容明確下來。本級審計機關內部要統籌好審計項目實施計劃與內部審計業務指導監督計劃。在審計機關完成自身年度審計計劃的編制工作后，由內部審計指導監督部門牽頭，借助審計委員會的領導及聯席會議制度等，召集相關內部審計機構的負責人，對單位內部審計工作計劃進行調整和銜接，根據實際情況可以采取聯動立項，也可以組織相關內部審計機構交叉審計或者延伸審計。通過審計計劃的統籌協調，既能避免重復和交叉，又能為今后的協作聯動打下基礎。

（二）統籌審計方式，實現業務聯動

在審計前期準備階段，國家審計可以借助內部審計人員提供的資料、內部審計人員反映的問題、內部審計工作報告及其工作底稿、內部審計案例與經驗等充分了解被審計單位的基本情況，有針對性地完善審計實施方案。在進點審計時，可以使被審計單位的內部審計人員了解審計實施方案，形成配合國家審計進行延伸審計的內部審計方案。在審計實施過程中，根據被審計單位內部審計工作的完善情況及內部審計業務的針對性、具體性特征，除必須由國家審計獨立完成的工作外，對于自然資源資產規模較小、審計風險較低，或者內部審計已經發現線索、形成相關結論的可以交由內部審計獨立完成，實現國家審計與內部審計之間的分級目標管理及業務層次的有效對接。

（三）統籌審計資源，實現技術聯動

審計資源最重要的就是人力資源和技術資源，各個單位、各個行業的專（兼）職內部審計人員都是審計行業中的重要力量。借助內部審計協會的平臺和作用，這些行業專家、審計能手在審計理論、審計經驗、技術方法方面形成了強大的集聚效應。一方面，可以將專業知識、經驗豐富的內部審計人才統一納入地方“審計人才庫”，探索“聯合參審”“以審代訓”等多種模式，既可以有效彌補國家審計力量的不足，也可以提高內部審計的業務能力;另一方面，可以聘請行政部門、科研院所或者社會組織在生態、環保、農林、水利、土壤、測繪等領域的專家學者和業務骨干，建立“專家咨詢庫”，對國家審計發現的“疑似病例”輔助確認，對“確診病例”開方抓藥，對“誤診病例”排除干擾，可以提高審計取證工作的精準化及問題建議的專業化。

（四）統籌審計成果，實現目標聯動

國家審計的審計報告（意見）與被審計單位的內部審計成果，共同構成了雙方協作聯動、實現彼此目標價值的重要支撐和有力抓手。按照“三個區分開來”的原則及《審計署關于內部審計工作的規定》要求，一是建立國家審計取證結論和內部審計成果之間的使用和評估機制，不但要借鑒內部審計行業的專業性審計成果，也要進行審計質量評價和審計風險評估，更要兼顧單位內部審計工作成效，對于內部審計發現且已經糾正的問題不再在審計報告中反映。二是借助互聯網+、大數據和云計算等現代信息技術構建審計大數據平臺，通過數據分析和數據比對、審計問題分類統計及整改實時跟蹤等，在一定范圍內實現國家審計與內部審計之間的信息互通，對屢審屢犯的問題線索予以重點關注、對單個部門難以實現整改的情況要協同推進。通過成果互用、信息互通、目標共贏，使審計信息和數據獲取更加高效便捷、審計結論更加客觀科學、審計建議更加準確有效。

（作者單位：江蘇省蘇州市審計局，郵政編碼：215004，電子郵箱：1508686251@qq.com）

主要參考文獻

潘亞嵐，戴張玲.全覆蓋背景下的國家審計與內部審計協同機制與路徑選擇[J].生產力研究，2019（1）

時現.國家審計與內部審計耦合聯動機制研究[J].會計之友， 2019（13）