自然資源離任審計視角下的水資源負債探討

宋寶

【摘 要】 《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》首次提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制”。文章以領導干部自然資源離任審計為導向，就現階段學術界廣泛熱議并存在分歧的水資源負債的確認、計量、列報等內容進行分析，以期拓展水資源負債研究思路，為相關政府部門編制自然資源資產負債表及開展領導干部自然資源離任審計提供一定的參考。

【關鍵詞】 自然資源離任審計; 水資源負債; 水資源資產負債表

【中圖分類號】 F239 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）02-0123-04

一、引言

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》首次提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制”。該政策的出臺意味著新時代下更加綜合、綠色的各級領導干部政績考核體系的誕生，將由過去片面追求GDP單一指標向全面考慮經濟發展水平和生態環境保護程度等綜合性評價指標轉變。而《編制自然資源資產負債表試點方案》（國辦發〔2015〕82號）的發布，標志著我國自然資源資產負債表編制工作正式啟動[ 1 ]。與此相適應，2015年11月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》，明確了深化試點工作的主要內容、責任分工及保障措施[ 2 ]。作為法律法規的保障，2017年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》，對領導干部自然資源資產離任審計提出具體要求，并要求各地區、各部門結合實際認真貫徹執行[ 3 ]。而在黨的十九大報告中，把生態文明擺在更加突出的位置，提出“必須樹立和踐行綠水青山就是金山銀山的理念，堅持節約資源和保護環境的基本國策”。習近平總書記在2018年5月召開的全國生態環境保護大會上再次強調“生態環境是關系黨的使命宗旨的重大政治問題，也是關系民生的重大社會問題”。以上標志著我國新時代生態環境保護工作進入新階段。這些政策和法律法規的陸續出臺和有效實施，為編制包括水資源在內的自然資源資產負債表和有效開展領導干部自然資源離任審計提供了強有力的政策和法律保障，也為相關理論研究和實踐探索提供了重要契機。

科學完整的自然資源資產負債表編制理論及實踐是實施領導干部自然資源離任審計的基礎。但在已有研究成果中，對自然資源負債的概念、會計核算等方面分歧仍然較大，未能形成統一的自然資源資產負債表編制原理及內容框架，嚴重阻礙了自然資源資產負債表的編報和自然資源離任審計目標的實現。開展領導干部自然資源離任審計，不僅是踐行綠色發展理念和正確政績觀的重大制度創新和具體體現，也為新時代下針對各級領導干部在自然資源管理與生態保護工作中遵紀守法和責任擔當以及績效評價和責任追究等審計監督拓展了新的內涵。通過開展領導干部自然資源離任審計，倒逼各級、各部門特別是主要領導干部扛起生態環境保護責任，更加注重經濟效益、社會效益和生態效益的協調發展。

在眾多自然資源中，水是人類賴以生存的基礎之一。有關數據顯示，我國是一個干旱缺水嚴重的國家?！?018中國生態環境狀況公報》[ 4 ]顯示，2018年，我國地下水水質監測點中，Ⅰ類水質監測點占1.9%、Ⅱ類占9.0%、Ⅲ類占2.9%、Ⅳ類占70.7%、Ⅴ類占15.5%，再次警示我們，水資源的保護與合理開發利用仍是當前面臨的重大課題，綠色發展和生態文明建設永遠在路上。2018年，我國全面開展藍天、碧水、凈土保衛戰初戰告捷，但任重道遠。按照要求，領導干部在土地、礦產、森林、草原、水、海洋等自然資源的管理及環境綜合治理和生態保護修復等方面的工作開展情況，都被納入離任審計范疇，建立經常性的自然資源離任審計制度，實現自然資源離任審計常態化。因此，為了編制完整的水資源資產負債表，推動領導干部水資源離任審計，研究水資源負債是關鍵。本研究可為自然資源負債研究提供新的思路，也為全面理解自然資源負債，特別是水資源負債提供新的視角。

二、自然資源離任審計視角的水資源負債分析

目前，針對包括水資源在內的自然資源資產方面的相關研究比較成熟，但對自然資源負債方面的研究未形成一致的結論，特別是水資源負債方面，尚存在一定的爭議，如水資源負債的存在性與確認問題。對于水資源負債的計量，大多以絕對量核算，可比性不強，即使改用價值量反映，但由于價值量計算公式相對比較復雜，相關數據的取得及數據的完整性和準確性難以保證，影響了水資源資產負債表的編制，進而制約了主要以水資源資產負債表為基礎的領導干部水資源離任審計的有效進行。所以，厘清現階段水資源負債研究分歧，并科學界定統一的水資源負債有關涵義等至關重要。

（一）水資源負債確認的分歧

現階段，學術界關于水資源負債確認方面的研究仍然偏少，僅有的研究也是爭議較大，主要集中在兩個方面：水資源負債的存在性和水資源負債確認范圍的合理性。明確這兩方面的內容是解決水資源資產負債表編報的基礎。

1.水資源負債確認的存在性

SEEA-2012中心框架①要求把經濟與環境存量和流量信息按照不同類別整合后匯總得出相關賬戶本期具體數值，包括供應使用表、環境資源賬戶、經濟賬戶、功能賬戶等，反映了經濟體對環境的利用和保護，也反映出人類生產生活對自然環境的負面影響，具體表現為對環境退化和資源耗減的核算。該框架主要從經濟方面反映經濟體與自然環境的關系，以賬戶匯總資產方面的變化來反映經濟活動對環境的相關影響，但未明確表達負債相關信息，不能體現債權債務關系。由于無法準確確認債權方和債務方，使得破壞自然環境的責任方不能清楚地界定，影響了懲罰制度的科學制定，以及相應補救措施的有效實施。

耿建新等[ 5 ]認為，自然資源負債這一要素并不存在，不應確認，自然資源資產負債表應當正名為自然資源資產平衡表。他們認為自然資源負債不能確認的原因主要有對債務人及債權人難以明確界定，償還債務的標的物及具體償還期限不夠明確。根據該觀點，水資源資產負債表也只能命名為水資源資產平衡表。如此看來，這樣的水資源資產平衡表，僅能反映水資源的利用和來源以及水資源對保護生態的功能，不能體現過度水資源消耗造成的生態環境損害和經濟負擔，其結果是領導干部離任審計能夠收集利用的信息含量比較少，更多的信息是各經濟部門水資源的占用情況，而對于水資源的利用效率，特別是由于水資源過度消耗造成的生態環境損害程度等重要信息嚴重不足，導致領導干部水資源管理責任難以界定和客觀評價，影響了各級領導干部遵守水資源資產管理和生態環境保護法律法規、重大決策、目標保護、監督責任、資金來源與使用等離任審計目標的實現;要形成更多與水資源負債相關的審計結論和審計報告，需增加核算工作，采用其他審計程序和方法，加大了審計的工作量。所以，部分學者主張確認水資源負債。如沈菊琴[ 6 ]在對水資源會計問題研究中確認了水資源會計要素中水資源負債的存在及其含義。胡文龍和史丹[ 7 ]認為，自然資源負債作為人類因經濟活動所需承擔的環境責任，必須確認。筆者認為，應該確認水資源會計要素中水資源負債，這有助于實現領導干部水資源離任審計要求的全部內容。

2.水資源負債確認范圍的合理性

依據蔡春和畢銘悅[ 8 ]的研究，水資源負債應當是為了能夠恢復水資源的良好狀態或者治理水資源生態系統，從而達到一種良性循環的目標，相關經濟主體需要支付一定的治理費用而導致的利益流出，在資產負債表中的具體科目為應付資源費用。該觀點主要考慮了水資源生態環境成本的核算，卻將因大量消耗水資源而導致未來生產條件變差的預期、生產條件惡化的后果之一有效供給的減少、研發替代品費用的上升等因素排除在外，縮小了水資源負債的范圍。

從表面上看，水資源負債似乎是人類欠水資源的一種債務，其實，這種債務是人類對水資源的過度利用、消耗和減損，即伴隨著人類的過度開發與不合理利用造成的超出自然承載力的減損和消耗。雖然在人和水資源的關系中，水資源就是用于人類消費和使用的，但是只有在合理限度內才能維持與實現人與自然處于一種有序、協調、平衡、節約、和諧的友好狀態。

本文認為，為了實現領導干部自然資源離任審計的要求，克服自然資源負債界定范圍過于狹窄的弊端，建議設立一個統一的自然承載力標準，科學合理地劃分水資源資產和負債這兩個重要的會計要素。參照負債的普遍含義，必須明確水資源負債就是對未來恢復環境承載力形成的預計成本現時義務，并加以計量。因為，當水資源中的主要污染物含量超過自然承載能力時，水資源就會對人類實施“報復”，水資源負債便會因此形成。高敏雪[ 9 ]認為，可將經濟發展產生的資源利用缺口作為資源環境負債的內容，也可將資源紅線管理的超出部分作為資源環境負債的計量基礎。因此，可以通過國家設置統一的自然承載力紅線標準值的方法，把水資源負債這個抽象概念具體化，既可以解決利用絕對值量化水資源負債過程中存在的范圍不合理現象，也可為實現自然資源離任審計目標奠定基礎。

（二）水資源負債計量方法的選擇

水資源負債既可以采用實物量體積，如“立方米”進行計量，也可以選擇價值量貨幣，如“元”來計量，或者同時使用，但無論采用何種計量方法，一定要有價值量的體現。理論上，對于生態環境被破壞而造成經濟損失的核算方法主要有市價法、機會成本法、替代市場法等，常用的是市價法。對于水資源負債而言，市價法就是將水資源生態環境質量下降造成利潤受損的差額（利潤降低額）作為相關經濟損失的標準;機會成本法主要強調水資源的用途不只一種，可能有多種，應選擇預期帶來經濟效益最大的方案，將其預期獲得的收益作為機會成本的計量依據;替代市場法強調，當水資源生態環境水平降低沒有導致某一商品價格下跌時，可以通過該商品的替代品的市場價格變化來反映該水資源生態質量水平下降所帶來的經濟損失。

上述計量方法中，盡管各有利弊，但共同的不足之處是某種程度上操作性與可比性不強，難以滿足領導干部自然資源離任審計對數據的要求。若將根據這些計量方法得到的絕對量作為編制水資源資產負債表的依據，無論在橫向的不同領導干部治理區域上，還是在縱向的同一任領導干部相鄰年份上，均缺乏可比性。因此，在計量方面，本文建議設定統一的主要污染物國家標準值，以解決負債價值量的確定問題。比如，可參照閔志慧和魯新英[ 10 ]對水資源負債內涵的解析設計計算公式：水資源價值量=（主要污染物濃度-主要污染物濃度國家指標）×該項目總量×單位體積污染物處理費用以及阻礙經濟發展的機會成本。其中，項目總量是將水資源按照主要污染物類別的不同進行分類，然后分類核算并匯總;單位體積污染物處理費用為相應污染物處理市場價格;機會成本按照以往該類水資源項目獲得的經濟效益核算。通過設定國家統一的價值量標準，可以簡化負債的計量過程，提高領導干部離任審計的效率和效果，且將一個絕對指標轉換為相對指標，增強了指標的可比性。

（三）水資源資產負債表設計

自然資源資產負債表的編制，有利于領導干部離任審計制度的建立與實施[ 11 ]。因為，科學、完整、可行的水資源資產負債表是實現有效的領導干部自然資源離任審計的重要基礎。對于水資源資產和負債等會計要素進行科學合理的確認、計量，其最終目標是通過報表的形式披露各級政府、各區域水資源的現狀及其某一期間的利用效率，也只有形成符合理論基礎且能夠廣泛適用的水資源資產負債表，才能通過該表全面、完整、準確地反映水資源資產、負債等有關信息，方能明確界定水資源的各級、各區域領導責任與日常業務管理責任，才能對領導干部履行水資源管理和生態環境保護責任情況做出客觀公正、實事求是的評價，有助于提升領導干部自然資源離任審計的效率和效果。

1.水資源資產負債表的涵義

目前，關于自然資源資產負債表的涵義主要有兩種，即會計上的資產負債表和國民經濟核算體系的資產負債表。會計上的資產負債表，有成熟的企業資產負債表可借鑒，即企業某一時點的資產、負債及所有者權益的平衡表;而水資源資產負債表是體現行政單位某一時點水資源整體情況的平衡表，其資產來源與資產占用相等，同樣是重要的會計平衡關系。當然，兩者存在差異，主要表現為：企業資產負債表的所有者權益是由投資者投入及后續通過經營活動產生的累積利潤形成的，是具體實存數額;而水資源資產負債表中的所有者權益，即凈資產，僅為某一時點資產和負責的差額而已，并沒有實際意義。因為，水資源資產負債表中的資產部分來源于部門單位或區域上期和本期水資源資產的發生額，反映的是當前某一時點水資源資產的整體狀況;而負債部分體現的是人們在維持、修復水資源生態環境方面支出的費用。閔志慧和魯新英[ 10 ]認為，對水資源資產負債表的編制采用賬戶式，左邊資產項目反映水資源表現形式及存量狀態，右邊水資源負債和凈資產項目反映水資源負債給生態環境帶來的負擔和壓力。為了準確反映水資源資產與負債整體情況，本文主張以會計上的資產負債表來編制水資源資產負債表，這不僅有助于水資源生態環境的價值量核算，而且有利于為領導干部水資源離任審計和水資源生態文明建設與評價考核提供全面客觀的評價指標。

2.水資源資產負債表的設計

水資源資產負債表既是水資源保護及管理的重要基礎[ 6 ]，亦是執行領導干部水資源離任審計的重要依據。對于水資源資產負債表，國際上鮮有針對實際案例的研究，雖然澳大利亞采用實物量來編制企業水資源資產負債表，但并沒有反映經濟體與環境體之間的負債關系[ 7 ]。國內不少學者主張水資源資產負債表應該按照會計要求單獨編制，以充分反映有關會計要素，體現水資源負債項目。本文更傾向于單獨編制水資源資產負債表的做法，這樣不僅能夠全面反映水資源資產、負債及凈資產某一時點的整體狀況，便于匯總一個地區水資源實際及變化情況，進行科學合理的績效考核，而且有助于各級、各區域領導干部水資源離任審計目標的實現。

賈玲等[ 12 ]就水資源資產負債表編制的理論、方法及應用中的問題與困難提出了相應的建議。根據《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》的要求，審計機關要以自然資源資產負債表等有關數據資料反映的自然資源資產實物量和生態環境質量狀況變化為基礎進行審計。因此，水資源負債是領導干部離任審計不可或缺的內容，應該將人們在修復生態環境方面支出的費用確認為負債。

水資源資產負債表應包括主表、子表、重點報告以及附注四個方面內容。其中，主表為相關子表的匯總，主要披露水資源的存量信息，是水資源信息的綜合反映;子表披露水資源相關具體事項，重點體現水資源的流量信息;附注主要反映主表和子表的補充信息，如相關分析報告等，是水資源資產負債表不可或缺的組成部分，對于水資源資產負債表而言同樣具有重要性，應當按照一定的結構和詳細資料進行系統合理的排列和分類，有序披露補充信息。這些綜合信息能夠客觀地為領導干部水資源離任審計工作提供更加詳實、可靠、及時的數據，提高審計質量。

【主要參考文獻】

[1] 編制自然資源資產負債表試點方案[A].國辦發〔2015〕82號，2015.

[2] 開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案[A/OL].中央政府門戶網站.

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