新舊通用分類標準質量評價及比較研究

李立成 尚弋園

【摘 要】 財政部先后制定了2010版、2015版兩版通用分類標準，對推動XBRL實施工作起到了重要的指導作用。在《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》實施的沖刺階段，研究通用分類標準的質量，可以豐富會計信息化的實踐內容。文章通過建立元素擴展率質量評價一級指標，并將指標細分為9個末級指標，對新舊通用分類標準的質量進行評價與比較。同時以2012—2017年56份廣西XBRL財務報告實例數據進行對比研究。結果表明，新版本元素類指標的通用性更強，但舊版本也有許多值得借鑒的方面，在以后修訂通用分類標準的時候，可以結合這兩個版本的優勢綜合考慮。

【關鍵詞】 通用分類標準; 元素擴展; 元素擴展率

【中圖分類號】 F275? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）05-0063-10

一、引言

2010年，財政部發布了企業會計準則通用分類標準（簡稱“通用分類標準”），國家標準化管理委員會也公布了XBRL技術規范系列國家標準。兩項標準的發布標志著XBRL在我國各項應用中有了全國統一性的架構規范[1]。2010版通用分類標準簡稱舊版通用分類標準，2015年，財政部發布了2015版通用分類標準，簡稱新版通用分類標準。截至目前，國家共頒布了2010、2015兩版通用分類標準，其質量的好壞直接影響企業財務報表的信息披露質量。新舊通用分類標準質量的研究對財政部后續制定標準具有一定的參考意義，對企業提高財務報表信息披露質量具有現實意義。

二、新舊通用分類標準元素評價指標構建

本文研究主要從新舊通用分類標準企業應用中，對通用分類標準元素擴展率進行質量評價。具體指標的建立是在國家標準的基礎上，圍繞企業應用、元素本身兩個層面展開，主要包括元素的擴展率、實元素、虛元素類型的擴展率、元素錯誤更正后的擴展率以及高頻出現的元素數，評價指標如表1。指標選取的依據來自廣西XBRL實施企業報送給廣西財政廳的實例文檔校驗報告里的應用錯誤類型和財政部會計司發布的2013年企業會計準則通用分類標準實施工作總結報告[2]。

三、基于廣西XBRL財務報告的質量評價及比較

（一）數據來源

本文選取的研究數據為2012年6家、2013年6家、2014年11家采用2010版通用分類標準的廣西XBRL實施企業;2015—2017年各11家采用2015版的廣西實施企業。數據來源一共有三種途徑，其一，是財政部頒布的2010版與2015版通用分類標準指南、編報規則以及元素清單，這部分數據主要用于第一維度對2010與2015版本架構與內容的比較;其二，2012年至2017年的廣西XBRL實施企業的財務數據均為企業歷年報送的原始報表數據;其三，部分指標的校驗數據參考了桂林電子科技大學提交給廣西財政廳并得到認可的廣西企業擴展分類標準及實例文檔校驗報告數據。

因為2011年是廣西XBRL財務報表2010版報送工作試行的第一年，參與的校驗人員與財務人員對新準則的認識程度存在一定的差異性，另外，存在其他客觀原因導致部分企業數據已難以搜集完整，因此，本文將2011年的數據與結論做輔助參考作用，將2012年之后的XBRL財務數據作為研究的主要對象。數據獲取時已得到相關企業的許可，并且真實可靠，但由于有些數據與材料涉及到企業的隱私，因此，本文將使用代碼來表示公司名稱。

（二）元素擴展率評價及比較

元素擴展率是國際上廣泛采用的衡量分類標準質量和可用性的核心指標。根據所使用的合理數量的元素，擴展比率越低，組織實施的政府或監管機構頒布的分類標準的質量越高。

1.2010版元素擴展率評價

針對廣西XBRL實施企業，從2012年開始，三年共24份XBRL財務報表數據，表2為統計計算結果。從元素擴展總數（列報鏈接庫引用元素總數）來看，每年6家企業平均擴展總數2012年是665.33個，2013年是746.67個，2014年是716.67個，由于公司每年的業務類型有變動，公司每年的擴展元素種類也相應有所調整，從總體來看元素的擴展總數還是相對穩定，說明2010版分類標準在企業中實施的質量是好的。

從虛元素擴展率來看，使用2010版通用分類標準的這些企業虛元素的最高擴展率是2013年F公司的40.91%，最低的2012年B公司為14.87%，每年所有實施企業的平均虛元素擴展率分別為29.83%、32.26%、29.95%，虛元素在企業的整體擴展率保持在30%左右的穩定狀態，表明XBRL通用分類標準的實施效果相對穩定。

從實元素擴展率分析，2012年，D公司擴展率最高（25.64%），F公司擴展率最低（12.60%），6家企業平均擴展率為17.86%;2013年6家公司擴展率均在13%與15%之間，2013年總平均為14.02%，擴展質量低于國際標準的1/2，也可以認為企業在經過兩年的XBRL財務報告實施之后，對分類標準技術的實施熟練度有了更好的理解;2014年又有5家企業加入到XBRL實施的隊伍中，實元素擴展率最高的是J公司（23.39%），擴展率最低的為H公司（9.14%），平均擴展率為14.59%，由于有新增公司的加入擴展率比上年有所增加，但是，從2014年之前6家公司的擴展率統計平均擴展率為13.06%，由此可以看出，從2012年到2014年6家已實施三年的公司平均實元素擴展率是逐年降低的。

從虛元素、實元素的類型分析，元素擴展率是影響通用分類標準質量的核心指標，本文將虛元素、實元素進一步細分，按照虛、實元素的元素類型擴展率進行分析，統計具體元素類型在企業實施的質量情況。

2010版廣西XBRL實施企業元素類型擴展情況如表3。從元素的擴展類型分析，實元素中擴展元素每年平均最多的類型均為貨幣型元素，分別為153.67、134.83、143.09個;擴展虛元素每年平均最多的類型均為member類型元素，分別為255.50、312.50、267.27個。元素的實元素類型2010版一共有9種，其他的類型如：小數、日期等類型元素在所研究的企業中擴展數量較少，并且這些類型的元素在通用分類標準中占有的比例很小，單獨計算對評價通用分類標準質量的結果影響不大，因此本文在研究元素類型與通用分類標準的質量關系時將這些類型合并計算。在實元素擴展率中，文本型元素平均擴展率為11.82%，百分比型元素為2.90%，貨幣型元素為65.11%，三種元素的總和占實元素擴展總量的79.83%，這三種類型是實元素擴展的主要類型。貨幣型元素占擴展總量一半還多，由此得出，實元素質量評價中貨幣型元素的擴展量是重中之重。

虛元素是輔助類型的元素，元素擴展比例要適當，過少不能滿足實際使用中對元素的需求，過多就會出現冗余，影響財務報告質量。從統計數據中得出，2010版的實施企業table型元素在擴展的虛元素中平均擴展率為5.99%，axis型元素為5.35%，member元素平均擴展率為58.52%，abstract類型元素為24.14%，行項目line items類型的元素占6.00%，虛元素中的member元素與抽象元素Abstract占據虛元素擴展率的82.66%，因此，本文認為擴展虛元素中這兩類類元素對通用分類標準的質量影響起到了較大的作用。

2.2015版元素擴展率評價

從2015年開始，三年共33份XBRL財務報表。2015版廣西XBRL實施企業元素擴展情況如表4。從元素擴展總數來看，各年擴展的元素平均數量相對穩定。2015年元素總擴展平均值為741.91個元素，2016年為734.64個元素，2017年為760.45個元素，使用2015版通用分類標準的所有公司所有年份平均擴展率總平均值為745.67。企業擴展元素數量大部分集中在700到1 000之間。元素擴展數量最少的是2016年的K公司，元素擴展數量為214，元素擴展數量最多的是2016年的F公司，元素擴展數量為1 588。由于企業類型不同，元素擴展數量也會有所差異。通過比較發現，K公司2015年首次使用2015版分類標準的元素擴展量為725，2016、2017連續兩年公司元素擴展量分別為214、253個，與2015年擴展率相比有了很大的減少，說明了K公司已經基本掌握了2015版通用分類標準在元素方面的使用技術，也說明了2015版通用分類標準易于理解、使用。

2015年實元素平均擴展率為15.28%，2016年為15.42%，2017年為16.13%。33家企業實元素總平均擴展率為15.61%。從這三年實元素平均擴展率的情況來看，多數企業掌握了XBRL財務報表的編報技術，無論是每年實元素的平均擴展率還是總平均擴展率，均遠遠低于國際分類標準對實元素擴展比率的要求。

虛元素擴展率的情況也是測試新舊版本質量的重要指標。通過對企業每年提供的原始XBRL財務報表分析，企業虛元素的年擴展率多數保持在一個相對穩定的范圍，大部分集中在20%到40%之間。2015年，廣西XBRL實施企業虛元素年均擴展率是31.74%，2016年是30.06%，2017年是29.30%。通過對比發現，連續三年的虛元素擴展保持穩定，并且有穩中有減的趨勢。

2015版廣西XBRL實施企業元素類型擴展分析如表5。從統計的數據來看，采用2015版通用分類標準的實施企業在實元素擴展率中，貨幣型元素的擴展率依然占比最大，平均擴展率占總實元素擴展率的72.51%。2017年J公司的貨幣元素擴展率最大是70.05%。擴展率最小的貨幣性元素是2015年的A公司，擴展率也已達到45.82%。虛元素平均擴展率占總數的67.59%，member元素平均占總量的58.10%。占虛元素擴展總量第二多的是抽象元素，平均為23.30%。這兩種元素一共占虛元素擴展總量的81.40%，是虛元素擴展的主要組成部分。

3.新舊版本元素擴展率比較

采用2010版通用分類標準廣西XBRL實施企業總元素的平均數為1 506.48個，總擴展元素平均數為692個，平均虛元素擴展數為466.61個，平均實元素擴展數為225.39個。采用2015版通用分類標準進行XBRL財務報表編制的企業一共有33家，企業使用總元素的平均數為1 596.15個，總擴展元素平均數為745.67個，平均虛元素擴展數為492.52個，實元素擴展數為253.15個。企業采用2015版通用分類標準引用的元素總平均數、擴展總數以及實元素、虛元素的數量與采用2010版元素數量相比均同步增加。

比較元素擴展率，使用2010版的企業的平均擴展率為45.81%，平均虛元素擴展率為30.52%，實元素為15.29%。采用2015版的對應元素擴展率分別為45.98%、30.37%、15.61%。通過對比發現，采用2015版通用分類標準的實施企業元素引用總數高于2010版，但在元素擴展率等方面，兩個版本在這些企業中的實施質量不相上下。

從虛元素擴展類型分析，table型元素、axis型元素、member型元素、abstract型元素和line items類型元素2010版元素擴展率分別為5.99%、5.35%、58.52%、24.14%、6.00%;2015版元素對應的元素擴展率分別為6.47%、6.15%、58.10%、23.30%、5.97%。這兩個版本的虛擬元素的平均擴展率為20%。

從實元素的四種元素類型進行對比，2010版的文本型元素擴展率為11.82%比2015版9.64%的擴展率略高，但是貨幣型元素擴展率方面2015版為72.51%，高于2010版貨幣型元素65.11%的擴展率，從百分比型元素比較2010版與2015版分別為2.90%和2.31%，兩個版本平均擴展率均為25%。

（三）人工校驗后元素擴展率評價及比較

將企業實施過程中對評價通用分類標準的質量造成影響的錯誤類型歸為六類。其中，不應該匹配而應擴展的元素是指不應該直接匹配通用分類標準中的元素，應創建的新元素，企業在應用中這種錯誤類型出現較少，例如：D公司2012年定義鏈接庫中的“其他應收款”元素匹配錯誤，應該直接創建新的元素“其他應收賬款壞賬準備計提比例”，否則與實際披露的信息不一致。

應該新設置為通用元素但未設置的元素是指企業應該引用通用分類中的元素，但企業未設置也未引用的元素;本節部分數據是參考桂林電子科技大學對廣西大中型企業各年的XBRL財務校驗報告得出的結果，此校驗報告是經過廣西財政廳認可的，因此，數據具有可靠性。調整內部錯誤元素的類型，并將影響通用分類標準質量的錯誤類型提取和分類。

計算出這六類錯誤類型的數量，將其與企業提供的采用通用分類標準編制的原始XBRL財務報表中對應的元素類型數量進行加、減計算，排除因實施過程本身的錯誤而影響其質量評估的因素。

給不同錯誤的類型分別編號，進行元素數量調整計算。①不應該匹配而應擴展元素數;②不應該擴展而應匹配元素數;③應該新設為通用元素而未設的元素;④應該新設非通用分類標準元素;⑤不應該擴建也不應該匹配的元素;⑥刪除重復定義元素;⑦擴展總數;⑧匹配元總數;⑨元素總數。計算方法：

調整后擴展元素總數=⑦+①-②+③+④-⑤

調整后匹配元素總數=⑧-①+②-⑥

調整后元素總數=⑨+③+④-⑤-⑥

減去企業在通用分類標準實施過程中產生的錯誤，目的是為了更接近真實的數據，通過進一步分析，來對新舊版本質量進行評價、比較。

1.人工校驗前后2010版元素擴展率評價及比較

調整企業實施過程中由于自身原因導致的錯誤后，重新對元素總數、擴展元素總數、元素擴展率、元素引用率，進行二次計算，如表6。

將表2和表6對比分析，調整前每年元素平均擴展率分別是47.69%、46.28%、44.53%，調整前總平均擴展率是45.81%。調整后每年元素的平均引用總數分別為750.17、842、849.36，采用2010版通用分類標準的所有企業的總年平均值為821.57。調整后的元素擴展率2012年，2013年2014年分別是46.57%、46.74%、44.40%，元素總平均擴展率是45.37%;通過對比調整前后元素在企業中的擴展情況，企業實施XBRL通用分類標準過程中產生的元素擴展與匹配錯誤類型對通用分類標準的質量評價的總體影響不大，但是，由于財務數據要求真實、準確，因此建議把對通用分類標準的質量評價產生影響的因素盡可能考慮在內。

2.人工校驗前后2015版元素擴展率評價及比較

企業在評價通用分類標準質量的時候，為了保證評價結果的真實性、可靠性，應該將這些錯誤情況產生的影響考慮在內。從單個公司層面分析，對元素錯誤類型調整較大的公司，調整前后的元素擴展率，對本企業還是有一定影響的。另外，從公司角度考慮，雖然有的公司調整前后元素擴展率差別不太明顯，但基于通用分類標準對元素類型和財務數據的準確性要求，任何的錯誤都應該引起重視，否則可能導致實例文檔呈現錯誤的數據和信息，誤導數據使用者，以致做出錯誤的決策。

從表4可以看出，采用2015版通用分類標準的企業應用錯誤調整前2015、2016、2017年，平均每年元素擴展率分別是47.02%、45.48%、45.44%，總平均元素擴展率為45.98%。從表7中可以看出，調整后的元素擴展率，從2015年開始算起，一共三年，分別為47.35%、49.80%、47.40%，調整后的總平均元素擴展率為48.37%。錯誤調整前的元素平均擴展率低于調整后的元素總平均擴展率。

3.人工校驗后新舊版本元素擴展率評價及比較

調整后廣西XBRL實施企業使用2010版通用分類標準的2012、2013、2014年平均每年元素總數分別為1 404個、1 581個、1 527.55個，平均元素使用總數為1 509.26個;2015、2016、2017年平均每年元素總數分別為1 584.82個、1 578.64個、1 633.09個，2015版平均使用元素總數為1 598.85個。平均擴展元素總數2012—2014年分別為653.83個、739個、678.18個;使用2015版的年份平均擴展數量依次為750.45個、786.09個、783.64個，2010版平均擴展元素總數為687.7個，2015版為773.39個。從元素使用數量和平均擴展元素總數來看，調整后采用2015版分類標準的企業整體使用元素總數高于2010版元素使用總數。調整后新舊版本平均元素情況對比如圖1所示。

調整后新舊版本平均元素擴展率如圖2所示。從調整后的平均元素擴展率來看，2012年為46.57%，2013年為46.74%，2014年為44.4%，使用2010版的廣西XBRL企業總平均元素擴展率為45.37%;使用2015版的各年份數據從2015年起依次為47.35%、49.8%和47.4%，調整后的2015版總平均元素擴展率為48.37%，從調整后的元素擴展率來看，2015版高于2010版的整體元素擴展率。

四、結論

從元素應用分析，對比使用2010版與2015版通用分類標準的企業歷年XBRL報表數據，將實元素、虛元素擴展率等作為評價通用分類質量的主要指標。如表8所示，2010版與2015版通用分類標準在元素利用率、擴展率方面的數據各有高低;與國際標準相比，這兩個版本的通用分類標準在企業中應用的質量均符合國家規定的擴展率、引用率的標準。從元素數據結果中，可以看出大部分指標2010版的比率要略勝于2015版，但從實元素的文本型元素、百分比型元素擴展率等關鍵指標分析，新版本的質量略高;但評價通用分類標準的質量也不僅僅是從元素層面考慮，更重要的是符合企業的使用需要。因此，政府機構在修訂下一版本通用分類標準的時候，可以將新舊兩個版本的通用分類標準進行綜合考慮，在保留舊版本擴展率較低元素的同時，根據企業需要融合新版本通用分類標準質量較高的元素，進一步提升通用分類標準的質量。●

【參考文獻】

[1] 劉玉廷.推廣應用XBRL推進會計信息化建設[J].會計研究，2010（11）：3-9.

[2] 2013年企業會計準則通用分類標準實施工作總結報告[J].財務與會計，2014（3）：14-18.