政府補助會計政策選擇的經濟后果分析

謝靜

關鍵詞：政府補助 ?會計政策 ?經濟后果分析

會計政策選擇，是指企業在會計準則規定的范圍內選擇經濟事項處理的原則、方法和計量依據的過程。隨著國內會計準則國際化進程的加快，會計實務中的研究重點逐漸由簡單會計轉向會計政策的選擇，會計政策選擇的合理性不僅直接關系到會計信息質量，而且對企業特別是上市公司的資本運作起著至關重要的作用。本文分析了某集團股份有限公司的債務免除業務，以及其會計政策選擇的財務與稅收動因，預計將有益于其他企業會計政策選擇的實際操作。

一、與資產相關的政府補助不同會計核算方法的財務分析

在此例中，顯然該公司并未發生財務困難情況，所以實際上不應按照會計準則中債務重組的有關規定進行核算，該債務豁免事項實際上是某市政府發生了一筆63億元的財政支出，該公司獲得了一筆與資產有關的63億元的財政補貼，符合政府補助的定義。在財政部2017年5月25日頒布的新準則中，明確規定財政補助分為與資產相關的政府補助和與收入相關的政府補助，其中與資產相關的政府補助是指企業用于建設長期資產的資金，此案例中，該公司利用這筆資金建立生產線，這是一項與資產相關的政府補助行為。企業取得財政資金時，可以采用系統、合理的方法，在相關資產使用壽命內分期抵消相關資產的賬面價值或計入損益，即總額法和凈額法。根據該公司財務報告，在收到無息貸款的當期，已將其確認為其他非流動負債，在2018年1月16日發布的公告中，指出他們選擇的是總額法核算，即確認遞延收益63億，并在相關資產使用壽命內（7年）平均分配，計入當期損益，因為該生產線與日常活動相關，應計入“其他收益”科目。相關會計處理如下：（單位：億元）

（1）收到無息貸款時：

借：銀行存款 63

貸：其他非流動負債 63

（2）構建生產線時：

借：在建工程 63

貸：銀行存款 63

（3）生產線完工時：

借：固定資產 63

貸：在建工程 63

（4）簽署債務豁免協議時：

借：其他非流動負債 63

貸：遞延收益 63

（5）會計期末將遞延收益分攤計入損益：

借：遞延收益 9

貸：其他收益 9

可見在總額法下政府補助不影響固定資產的賬面價值，并且遞延收益的金額逐期轉入損益，當固定資產預計使用壽命到期時，遞延收益的余額將變為零。

企業會計準則規定，企業可自行選擇總額法或凈額法對與資產相關的財政補助進行核算，但是一經選擇，不得隨意變更。此處若假設該公司采用凈額法核算，即將政府補助沖減固定資產賬面價值，而不是將其分期計入損益。由于在此案例中該公司是先取得政府補助，再用其購建生產線，因此在取得貸款時先確認為其他非流動負債，在簽訂減免債務協議時，其它非流動負債轉入遞延收益，并將遞延收益沖減生產線賬面價值。其會計分錄如下：（單位：億元）

（1）簽署債務豁免協議時：

借：其他非流動負債 63

貸：遞延收益 63

（2）沖減資產賬面價值：

借：遞延收益 63

貸：固定資產 63

可以看出，固定資產賬面價值沖減了63億元，遞延收益余額為0。

二、與資產相關的政府補助不同核算方法的選擇對所得稅的影響

企業獲得的各類財政資金是否應作為征稅或非稅收入處理，需要根據其是否滿足稅法制定的若干條件來判斷，政府撥款只有同時嚴格滿足國家規定的三個條件，才能作為不征稅收入核算，企業對于自身是否滿足這三類條件負有舉證責任。我們將該公司所取得的政府補助分為稅收收入與非稅收入以討論其對所得稅的影響，從2017財務報表得知，該生產線項目賬面價值為269.85億元，按直線法7年計提折舊，不考慮殘值和其他因素。

（一）政府補助為不征稅收入

稅法規定計算應納稅所得額時，用于支出的非應納稅所得額所產生的費用不得減除;在測算當年資產折舊與攤銷時，這類資產所產生的折舊、攤銷是不允許在計算應納稅所得額時抵扣的。因此，在政府補助收入不征稅的情況下，企業應將計入損益的金額作為納稅調減處理，并對當期相關資產折舊、攤銷作納稅調增處理。

（1）總額法核算時，首先，計入“其他收益”9億元，應該在應納稅所得額中調減9億元;按政府補助63億元計算，該資產折舊為9億元，不得在計算應納稅所得額中扣除，需增加9億元的應納稅所得額 ，因此兩者相互作用的結果是不影響當期應納稅所得額，資產使用后期對照此重復處理，因此在7年資產使用期間內，對各期的應納稅所得額都無影響。

（2）凈額法核算時，非稅收入計算的資產折舊不得扣稅，該公司相關資產的賬面價值等于206.85億元（269.85-63）即稅基，沒有財稅差異，也沒有涉及損益賬戶，對會計利潤和應納稅所得額都無影響。

簡而言之，如果政府補助屬于非應稅收入，則總額法和凈額法都不會影響應納稅所得額，在總額法核算時涉及了損益類科目，影響了利潤總額，需調整該損益科目對利潤總額的影響額。

（二）政府補助作為應稅收入

會計準則中明確指出，不可以在收到與資產相關的政府補助的當期直接將其確認為本期收益，應當確認為遞延收益或沖減相關資產的賬面價值（即總額法和凈額法）。而稅收對此的規定有所區別，即應該在收到當期計入應稅總額。兩者規定產生的差異要求企業應對此事項調增應納稅所得額;由于政府補助已于收到時一次性調增應納稅所得額，為避免雙重征稅，后期分階段計入損益應作減稅處理。

（1）總額法核算時：稅法按當期實際收到的政府補助額作為應稅總額即63億元，其中已由遞延收益轉入其他收益9億元，因此還應調增應納稅所得額54億元，同時該公司已于2016年2月24日被認定為高新技術企業，適用15%的稅率，由此形成遞延所得稅資產8.1億元。資產使用期間，為避免雙重征稅，后期每期計入其他收益的9億元應做納稅調減處理即剩余6年總調減額為54億元，同時每年沖減遞延所得稅資產1.35億元，累積的納稅調減額與收到政府補助當年納稅調增的額度相等，資產使用期間即7年中的影響總額，對應納稅額、遞延所得稅資產的總影響為0。

（2）凈額法核算時，A公司應在取得當年將其全額計入當期應納稅所得額，即應納稅所得額調增63億元，相關資產的計稅基礎應包含政府補助部分為269.85億元，賬面價值為206.85億元（269.85-63），年折舊差額為9億元，應納稅調減9億元，即當年應納稅調增54億元，形成遞延所得稅資產8.1億元。7年后折舊期滿，除了當期以外的后期折舊差額累積的納稅調減額為54億元，與收到政府補助年度納稅調增的金額相等，剩余6年中，每年沖減遞延所得稅資產1.35億元，因此資產使用期間對應納稅額、遞延所得稅資產的總影響為0。

總之，如果政府補助屬于應稅收入，無論是使用總額法還是凈額法核算，在資產使用期間對應納稅所得額都無影響。

三、對選擇總額法核算政府補助的思考

通過以上分析，我們可以看出，凈額法核算相當方便和簡潔，但選擇總額法核算有其更明顯的優點，一方面不影響固定資產的賬面價值，有助于維持資產的價值和規模;另一方面由于將遞延收益分期通過“其他收益”科目轉入當期損益，增加了企業當期的營業利潤，對于上市公司而言有利于穩定股價、提高公司估值以及增強股東的信心。表1具體說明了其對財務報表的影響：

可見，選擇總額法會增加資產使用期內每期利潤總額，維持利潤穩定與資產規模，這些對于上市公司而言有利于增加股東信心并提高股價進而促進公司價值上升。在2018年1月16日發布債務豁免公告當日，該公司的股價就明顯提升了1.91%。如圖1所示（數據來自新浪財經頻道）：

四、對政府補助新準則的思考

政府補助新準則規定企業在處理與資產有關的財政補助時可以選擇總額法或凈額法核算，并明確區分了營業外收入與其他收益的區別，與舊準則相比，更加科學合理，更符合經濟實際的要求。新準則中增加了凈額法，要求企業需要根據經濟業務的實質判斷選擇更能合理、準確反映企業資產、收益情況的處理方法，在此案例中，如果按舊準則核算，其會計分錄如下：（單位：億元）

（1）簽署債務豁免協議時：

借：其他非流動負債 63

貸：遞延收益 63

（2）會計期末將遞延收益分攤計入營業外收入：

借：遞延收益 9

貸：營業外收入 9

可見，盡管按照舊準則的規定，不區分政府補助的用途將其一律計入營業外收入的做法雖然也影響利潤表的利潤總額數據，但新準則要求企業從與日常經營活動的關聯程度出發，判斷政府補助應該計入其他收益還是營業外收入，與舊準則的規定相比，反映的企業真實經營情況和經營成果更加科學、公平，會計信息更加科學和透明。政府補助會計準則的進一步完善，是國內與國際會計準則接軌的表現，提高了我國企業會計實務操作的靈活性與實用性。此外，從總體上看，政府補助新準則的實施還將全面影響企業的財務報表和財務指標比如營業利潤、所得稅費用、資產負債比率等，給投資者的決策帶來極大的益處。

參考文獻

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