基于區(qū)塊鏈的審計交易成本分析

2019 年10 月24 日，習(xí)近平總書記在中央政治局第十八次集體學(xué)習(xí)中強調(diào)“把區(qū)塊鏈作為核心技術(shù)自主創(chuàng)新的重要突破口”。區(qū)塊鏈成為各行各業(yè)的關(guān)注焦點，并被積極的引入到各行業(yè)。特別在會計、審計、公司管理上，區(qū)塊鏈以其獨有的P2P 網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、時間戳技術(shù)、加密算法等，掀起了一場重大的變革。如今四大會計師事務(wù)所均已涉入?yún)^(qū)塊鏈領(lǐng)域，利用區(qū)塊鏈提高審計效率和審計質(zhì)量。

對于審計交易成本的研究，在審計風(fēng)險評估方面、以信息化和大數(shù)據(jù)為背景的研究較多，但基于區(qū)塊鏈對審計行業(yè)影響進行的審計交易成本研究目前還處于起步探索階段。本文選用層次分析法，得出在區(qū)塊鏈應(yīng)用背景下影響審計交易成本的因素，在此基礎(chǔ)上提出建議。

一、區(qū)塊鏈的特點

（一）去中心化

區(qū)塊鏈的本質(zhì)特征是基于共識機制的分布記賬系統(tǒng)，由每個具有維護功能的節(jié)點來共同維護整個系統(tǒng)，每個節(jié)點都有同等的重要性，并不需要通過中心機構(gòu)來進行集中管理，這也就為區(qū)塊鏈共享信息，保障安全提供了基礎(chǔ)。

（二）不可篡改

在區(qū)塊鏈中，儲存有交易的區(qū)塊都按照時間順序在鏈上排列，每個節(jié)點都能夠獲得一份完整數(shù)據(jù)信息，經(jīng)驗證后的信息在添加到區(qū)塊鏈上后，則會永久儲存，如果一個區(qū)塊中的數(shù)據(jù)被修改，那么它之后的所有區(qū)塊都必須要重新生成，加之共識機制的作用，要修改大量區(qū)塊的成本極其之高，使得這幾乎是不可能達到的。

（三）智能合約

各方在達成一致時，就可編寫智能合約代碼制定合約。制定合約后，事件的發(fā)生就會觸發(fā)合約，根據(jù)規(guī)則自動準確的執(zhí)行合約。在應(yīng)用中很大程度上降低執(zhí)行成本，提高執(zhí)行效率。

二、區(qū)塊鏈對審計交易成本的影響

（一）審計風(fēng)險

根據(jù)已有的審計風(fēng)險模型，審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，從該模型可以看出，要降低審計風(fēng)險就要從構(gòu)成審計風(fēng)險的三個變量入手，即固有風(fēng)險、控制風(fēng)險以及檢查風(fēng)險，區(qū)塊鏈在審計中的應(yīng)用可以明顯降低這三個變量。

固有風(fēng)險在一定程度上是由企業(yè)內(nèi)部財務(wù)人員操縱盈余引起的，企業(yè)應(yīng)用區(qū)塊鏈記賬，財務(wù)信息在區(qū)塊鏈上會分布式儲存下來，基于區(qū)塊鏈不可篡改特征，使得企業(yè)內(nèi)部的會計信息可靠性大幅度提高，從而提高財務(wù)報告質(zhì)量，進一步降低固有風(fēng)險。

在審計客體沒有健全的內(nèi)部控制制度或未有效執(zhí)行內(nèi)部控制制度就會增加審計控制風(fēng)險。區(qū)塊鏈的應(yīng)用可以增強內(nèi)部控制有效性。首先區(qū)塊鏈是一個智能化信息技術(shù)平臺，能代替瑣碎易錯的工作，從源頭保證數(shù)據(jù)的精準；其次智能合約在事件發(fā)生時就會觸發(fā)合約，自動執(zhí)行合約，降低了由于執(zhí)行力不足帶來的控制風(fēng)險；最后，區(qū)塊鏈是一個很有效的監(jiān)督系統(tǒng)，每一個區(qū)塊上的活動都可被所有區(qū)塊監(jiān)督，如此以來就能形成高效的內(nèi)部控制環(huán)境。

檢查風(fēng)險獨立于整個審計流程中，是不受固定風(fēng)險和控制風(fēng)險影響而獨立存在的，與注冊會計師的有效性相關(guān)度極高，并直接影響最終的審計風(fēng)險。在區(qū)塊鏈同一賬本實時共享的技術(shù)支撐下，審計人員可以實時掌握被審計單位的信息。區(qū)塊鏈的不可篡改和可追溯的特點，能幫助審計人員準確有效地發(fā)現(xiàn)可能存在的重大錯報及漏報，從而降低審計的檢查風(fēng)險。

綜上所述，區(qū)塊鏈的應(yīng)用能夠?qū)崿F(xiàn)審計的智能化，降低審計風(fēng)險，進而降低審計交易成本。

（二）審計流程

審計流程是審計過程中的具體步驟，主要可分為審計準備階段、審計實施和審計終結(jié)階段。

審計準備階段的主要工作是了解被審計單位的基本情況，查閱一些基本資料。該階段工作細微繁瑣，需要投入大量的時間和精力。在區(qū)塊鏈上可以完整記錄各業(yè)務(wù)的交易信息，能成功地消除這部分時間和人力成本。

在審計實施階段，區(qū)塊鏈的財務(wù)共享和智能合約能有效提高審計實施的效率。審計過程中的數(shù)據(jù)、操作都會儲存在區(qū)塊鏈條上，進而對數(shù)據(jù)進行分析。

最后通過分析結(jié)果出具審計報告，結(jié)束整個審計流程。區(qū)塊鏈的應(yīng)用，是對審計流程的一次重構(gòu)，縮短了審計流程的時間鏈，降低了時間人力成本，從而降低審計交易成本。

（三）審計主體

審計主體貫穿在整個審計過程中，對審計信息質(zhì)量有決定性作用。影響成本較大的因素有會計師事務(wù)所的規(guī)模、經(jīng)營管理水平以及審計人員的素質(zhì)。在區(qū)塊鏈帶來的審計變革背景下，也對注冊會計師以及審計人員提出了不一樣的要求，要求他們能夠熟練運用區(qū)塊鏈技術(shù)、使用新的軟件，更加高效地完成審計工作。

（四）審計客體

審計客體是審計信息的最初來源，其組織結(jié)構(gòu)，公司性質(zhì)規(guī)模大小以及是否有健全的內(nèi)部控制機制等都會影響審計的交易成本。上市公司、規(guī)模較大的公司會加大審計工作的工作量及難度；組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，內(nèi)部控制機制不健全的公司會使得投入的審計資源大幅度提高，也會增加審計風(fēng)險。這些都會增加審計成本。

（五）區(qū)塊鏈平臺構(gòu)建與維護

將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用在審計中，就要構(gòu)建區(qū)塊鏈平臺，需要技術(shù)投入、人員投入、時間投入以及資金投入。四大會計師事務(wù)所在區(qū)塊鏈領(lǐng)域起步時，都首先與技術(shù)科技巨頭公司建立合作，以迅速掌握區(qū)塊鏈的核心技術(shù)。在吸收消化核心技術(shù)后開始加大投資，組建自己的區(qū)塊鏈團隊、搭建區(qū)塊鏈技術(shù)實驗室。對于已經(jīng)開發(fā)了區(qū)塊鏈平臺的企業(yè)，對區(qū)塊鏈的維護，同樣是一筆不可小覷的成本。

三、區(qū)塊鏈應(yīng)用背景下對審計交易成本影響要素分析

本文應(yīng)用層次分析法分析在區(qū)塊鏈應(yīng)用背景下影響審計交易成本的主要因素，按照層次分析法進行評價的主要步驟，展開以下分析。

（一）構(gòu)建遞階層次模型

層次分析法首先要將決策問題根據(jù)其性質(zhì)和從屬關(guān)系設(shè)立遞階層次架。基于上述分析，構(gòu)建如下層次模型：1.層審計風(fēng)險：固有風(fēng)險，控制風(fēng)險，檢查風(fēng)險；2.審計流程：準備階段，實施階段，終結(jié)階段；3.審計主體：審計人員掌握區(qū)塊鏈技術(shù)及審計軟件，審計人員職業(yè)道德，事務(wù)所經(jīng)營管理水平；4.審計客體：公司規(guī)模，公司內(nèi)部控制機制；5.區(qū)塊鏈平臺構(gòu)建維護：與技術(shù)企業(yè)合作，區(qū)塊鏈團隊建設(shè)。

（二）構(gòu)造成對比較陣確定

對選用的指標按照對審計交易成本的影響程度進行兩兩比較，通常使用1-9 的標度表示，并構(gòu)造比較矩陣，使定性轉(zhuǎn)化為定量。在邀請多名企業(yè)項目經(jīng)理以及會計師事務(wù)所會計師進行打分后，共收到有效問卷16 份，最終得到判斷矩陣。

（三）層次單排序及一致性檢驗

1.第一層指標

通過計算得到最大特征值為λmαx=5.3514，各指標權(quán)重為ω=（0.1384，0.0967，0.4702，0.0449，0.2498）

表1 平均隨機一致性指標標準值

2.第二層指標

B1的最大特征值為λmαx=3.0291，權(quán)重為ω1=（0.0629，0.2654，0.6716），同理可依次得到ω2，ω3，ω4，ω5。

對B1、B2、B3進行一致性檢驗，計算結(jié)果CR 均小于1，一致性程度在可接受范圍內(nèi)。

（四）層次總排序

對所有指標層按照權(quán)重進行綜合排序，以確定所有因素對審計交易成本的重要性。審計人員掌握區(qū)塊鏈技術(shù)及審計軟件=0.3435，區(qū)塊鏈團隊建設(shè)=0.2081，檢查風(fēng)險=0.0930，事務(wù)所經(jīng)營管理水平=0.0886，實施階段=0.0707，與技術(shù)企業(yè)合作=0.0416，審計人員職業(yè)道德=0.0381，控制風(fēng)險=0.0367，公司規(guī)模=0.0337，終結(jié)階段=0.0182，公司內(nèi)部控制機制=0.0112，固有風(fēng)險=0.0087，準備階段=0.0078

由此可見，審計人員掌握區(qū)塊鏈技術(shù)及審計軟件占權(quán)重最高，區(qū)塊鏈團隊建設(shè)指標次之，審計的三大風(fēng)險對審計交易成本的影響程度排名退后，體現(xiàn)了在區(qū)塊鏈驅(qū)動下審計交易成本影響因素權(quán)重所發(fā)生的變化。

在這樣的變化下，對審計主體、會計師都提出了更高的要求，是否能掌握審計軟件、熟悉區(qū)塊鏈平臺變?yōu)榱耸株P(guān)鍵的因素。企業(yè)以及會計師事務(wù)所招募審計與區(qū)塊鏈技術(shù)融合的高水平人才，構(gòu)建自己的區(qū)塊鏈團隊以維護區(qū)塊鏈平臺成為了當(dāng)下最重要的事項。區(qū)塊鏈的應(yīng)用會降低一部分要素的成本，如風(fēng)險成本等；同時也會增加一部分要素的成本，如開發(fā)成本等。企業(yè)和事務(wù)所應(yīng)當(dāng)形成自己的內(nèi)部培訓(xùn)機制，加快審計與區(qū)塊鏈技術(shù)融合的人才培養(yǎng)速度，降低外聘成本，為自身持續(xù)輸出。這也體現(xiàn)出了人才需求變化的情況，因此要增加此類人才的社會供給，可以大幅度降低審計交易成本。

在區(qū)塊鏈平臺的發(fā)展處于穩(wěn)定狀態(tài)的時，企業(yè)的區(qū)塊鏈運營模式相對成熟時，區(qū)塊鏈的投入成本會逐漸降低直至穩(wěn)定。

四、結(jié)論

區(qū)塊鏈的發(fā)展應(yīng)用對審計風(fēng)險、審計流程、審計的主體客體等都帶來了一定的影響，通過構(gòu)建指標模型分析各指標對審計交易成本的影響程度，得出區(qū)塊鏈技術(shù)及相關(guān)人才成為了降低審計交易成本的關(guān)鍵要素的結(jié)論。總體來說，區(qū)塊鏈在審計中的應(yīng)用能夠提高審計效率，降低審計交易成本，對審計行業(yè)有著深遠的影響。區(qū)塊鏈技術(shù)還在不斷發(fā)展中，在其趨于成熟時，會給各行業(yè)創(chuàng)造更大的價值。