關于投資性房地產會計核算的幾點思考

●趙文莉

一、投資性房地產的核算范圍分析

根據《企業會計準則第3 號——投資性房地產（2006）》規定：投資性房地產，是指企業為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。該準則規范明確指出屬于投資性房地產的情形有：企業擁有所有權的已通過經營租賃方式出租的土地使用權和已出租的建筑物，以及企業持有的準備增值后再轉讓的土地使用權。另外，該準則強調了自用房地產和作為存貨的房地產不屬于投資性房地產核算范圍。從投資性房地產的定義來看，我們可以得出此類房地產具有如下特征：一是企業對作為投資性房地產的建筑物擁有所有權；二是用于賺取租金收入的投資性房地產必須以經營性租賃的方式已出租，其他租賃方式及待出租的房地產不適用于該準則。實務中，我國有明確法律法規規定不能炒房、炒地哄抬房價、地價，因此企業持有并準備增值后出售的房產以及專門從事房地產開發的企業持有的通過轉讓或出讓取得的且待增值后再轉讓的土地使用權，在進行會計核算時都不能劃分為投資性房地產。但是，從會計準則中關于投資性房地產的概念來看，依然有不清晰不明確之處。比如，有些企業自建或購入的建筑物作為員工宿舍，這種情形到底屬于自用房產還是投資性房地產有待商榷。假如企業將建筑物作為宿舍樓無償提供給員工居住，應視同為發放給員工的非貨幣性福利，很明顯此類建筑物不屬于投資性房地產。而有些企業將宿舍樓已出租給員工，并不與員工簽訂租賃合同，也不直接收取租金而是先由企業代墊后從員工工資中扣回，這種情形應該將宿舍樓作為固定資產核算還是投資性房地產核算很難區分。為了防止企業有意逃稅、避稅，筆者認為，根據實質重于形式原則，企業擁有的宿舍樓無論出租給誰，若已滿足投資性房地產確認的條件，不管是否簽訂書面的租賃合同，只要獲得了租金收入就應該納入投資性房地產的核算范圍。

二、投資性房地產與其它房地產相互轉換的分析

（一）投資性房地產與非投資性房地產的轉換期限界定

企業會計準則規定，在企業日常的經營過程中，非投資性房產和土地使用權與投資性房地產可以相互轉換，且成本模式與公允價值模式下轉換的賬務處理有所不同。企業能夠提供確鑿的證據證明擁有的房地產用途發生改變，且滿足以下四個條件中的任意一條的，就應該將投資性房地產轉換為其它的資產或者將其它的資產轉換為投資性房地產，這些條件是：一是投資性房地產開始自用；二是作為存貨的房地產，改為出租；三是自用土地使用權停止自用，以用于賺取租金或待增值后轉讓；四是自用建筑物停止自用改為出租。例如，2018年8 月10 日，為擴大生產經營，甲公司董事會作出決議，計劃于2018年8 月31 日將出租在外的廠房在租賃期滿時將其收回，用于本公司產品的生產。2018年8 月31 日，甲公司將出租的廠房收回，2018年9 月1 日，開始用于本企業產品的生產。本例屬于將投資性房地產開始自用情形，轉換日為2018年9 月1日, 該日期剛好與投資性房地產停止核算的時間吻合。又例如2016年3 月31 日，甲公司購買一棟寫字樓，當日甲公司與乙公司簽訂租賃協議，約定將甲公司上述寫字樓出租給乙公司使用，租賃期為3年，當日為租賃期開始日。假如2019年3 月31 日租賃期屆滿后乙公司不再續約且該寫字樓沒有即時租出去，需要暫時空置一段時間。根據有關投資性房地產的會計準則，已出租的房地產才可以轉為投資性房地產。以上投資性房地產進入空置階段，進入未出租狀態，而且空置時間是無法確定的，從投資性房地產的定義來判斷，2019年3 月31 日即租賃期屆滿甲公司應該在賬面上將其轉換為自用房地產。但假若短時間內甲公司又將其出租，甲公司又要將其轉回來，這樣給核算造成了很大的不便。對于投資性房地產具體空置多長時間才需要轉換成非投資性房地產，我國的企業會計準則并沒有明確規定。

針對以上情況，筆者建議可以這樣規定：一是對于企業已經通過董事會或類似機構作出書面決議，明確意圖將某項建筑物或土地使用權專門用于出租賺取租金，那么投資性房地產租期屆滿后未馬上出租，后續即使有一段時間處于待租狀態依然作為投資性房地產無需轉換為一般的房地產，以方便會計上的核算。二是企業沒有書面決議證明其將長久持有某項投資性房地產的意圖，那么準則或相關規定應該規定企業的投資性房地產空置時間應不超過一個月,即自上一個租期截止日起滿6 個月未再次出租出去的，會計核算上應按其用途將其轉為其它相應的房地產，以規范企業各類資產的會計核算，提高資產的使用效率。

（二）非投資性房地產轉換投資性房地產的賬務處理

根據企業會計準則的規定，企業對投資性房地產進行后續核算可以根據實際情況選擇采用成本模式或公允價值模式。

1.成本模式下的轉換。在成本模式下核算非投資性房地產轉換為投資性房地產，不會產生轉換差額。

（1）自用固定資產或無形資產轉為投資性房地產。采用成本模式核算時，企業若將自用的固定資產或無形資產轉為投資性房地產，只需進行對應結轉即可，且不存在差額的核算。

（2）作為存貨的商品房轉為投資性房地產。采用成本模式核算時，專門從事房地產開發的企業將準備出售的商品房轉為投資性房地產時，需將商品房的賬面價值轉入投資性房地產科目，也不會產生轉換差額。

2.公允價值模式下的轉換。由于采用公允價值核算，自用固定資產或無形資產轉為投資性房地產的公允價值與賬面價值之間會產生差額，會計準則規定，若是轉換日的公允價值小于賬面價值的差額計入“公允價值變動損益”科目，反之，若是公允價值大于賬面價值的差額計入的會計科目卻是“其它綜合收益”，該科目是所有者權益科目，準則這樣處理的目的是為了防止企業隨意進行轉換而調節利潤，但是待投資性房產地處置時，因轉換計入“其它綜合收益”的部分最終還是要轉入當期損益科目，依然會影響利潤。

筆者以為，以上賬務處理對公允價值與賬面價值的差額分借貸方差額進行不同的處理沒有必要，反而造成了會計核算的繁瑣，可以按以下方式處理：一是無論是借方差額還是貸方差額都統一計入“公允價值變動損益”科目，取消區別處理。二是規定計入其他綜合收益科目的金額在投資性房地產處置時不得轉入當期損益。