變動成本法與完全成本法比較下的應(yīng)用
——以B公司為例

(武漢輕工大學(xué) 湖北 武漢 430000)

一、核算方法的概念

(一)變動成本法

變動生產(chǎn)成本是產(chǎn)品成本的組成部分。變動成本法也被稱為直接成本法和邊際成本法，主要特點(diǎn)是在進(jìn)行一般的產(chǎn)品成本計(jì)算過程中，以分析產(chǎn)品的成本性態(tài)為前提條件。以變動成本法進(jìn)行成本核算時(shí)，在分析成本性態(tài)的基礎(chǔ)上，將固定生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本視作期間成本，并根據(jù)基于貢獻(xiàn)的損益確定程序建立計(jì)算損益的成本計(jì)算模型。

變動成本是指總成本額隨業(yè)務(wù)量(產(chǎn)量、工作量或銷量)的變化而發(fā)生變動的成本，例如生產(chǎn)型企業(yè)的人工、直接材料等。

規(guī)范、系統(tǒng)和科學(xué)的企業(yè)管理要求會計(jì)人員為企業(yè)內(nèi)部管理提供完整的參考信息和數(shù)據(jù)資料，以作為預(yù)估、規(guī)劃、決策和控制企業(yè)經(jīng)營活動的基礎(chǔ)。針對此類需求，傳統(tǒng)的成本核算法已經(jīng)越來越無法適應(yīng)競爭愈發(fā)劇烈的市場經(jīng)濟(jì)。第二世界大戰(zhàn)后，對會計(jì)的成本核算的要求呈逐漸提高的趨勢，變動成本法慢慢在西方的一些公司誕生，到如今，變動成本法已經(jīng)被廣泛運(yùn)用于許多國內(nèi)外企業(yè)的內(nèi)部管理。

變動成本法是將某一時(shí)間段內(nèi)所產(chǎn)生的成本分為兩類：變動成本和固定成本，這兩類都是根據(jù)其成本性態(tài)來劃分的。變動生產(chǎn)成本包括直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用，固定生產(chǎn)成本則往往指固定制造費(fèi)用,核算時(shí)將固定生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本(期間費(fèi)用)全部作為該時(shí)間段的期間成本。

在變動成本法下，要做的僅是將生產(chǎn)成本在已售產(chǎn)成品、庫存產(chǎn)成品和產(chǎn)品這三種產(chǎn)品狀態(tài)下來分別分?jǐn)偂Ｒ虼耍儎映杀痉ㄏ碌脑诋a(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨估價(jià)必定全然低于完全成本法中的存貨估價(jià)。

管理會計(jì)工作中為了改革財(cái)務(wù)會計(jì)的傳統(tǒng)成本計(jì)算模式而設(shè)計(jì)的新成本核算模式便是變動成本法。

(二)完全成本法

完全成本亦稱“銷售成本”或“全部成本”。生產(chǎn)成本與銷售費(fèi)用之和。從原材料和輔助材料、燃料和動力、工資及附加工資、車間費(fèi)用和企業(yè)管理費(fèi)(以上為工廠生產(chǎn)成本)和工廠所開支的銷售費(fèi)用(如廣告費(fèi)、推銷費(fèi)等)構(gòu)成。這是一個(gè)充分反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營消耗的指標(biāo)。它是構(gòu)成工業(yè)產(chǎn)品出廠價(jià)格的基礎(chǔ)和最低經(jīng)濟(jì)限制。通過反復(fù)且精準(zhǔn)的核算，有利于正確制定和調(diào)整工業(yè)產(chǎn)品出廠價(jià)，促進(jìn)工業(yè)企業(yè)提高管理水平和經(jīng)濟(jì)效益。商業(yè)完全成本，即商業(yè)銷貨成本。不僅包括了制造成本的部分，而且也把期間費(fèi)用包括在成本核算領(lǐng)域，即：完全成本=制造成本+期間費(fèi)用。

完全成本又叫商業(yè)成本。它是指在社會主義國家實(shí)施產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售的企業(yè)實(shí)施經(jīng)濟(jì)核算體系所支付的全部費(fèi)用之和。這些包括工廠成本和相關(guān)的銷售成本，如運(yùn)輸，庫存，銷售，運(yùn)營管理和其他銷售費(fèi)用(倉庫，批發(fā)站，銷售機(jī)構(gòu)的代理費(fèi)，運(yùn)輸費(fèi))，利息，稅金等等。

由于完全成本法本身的一些限制，在中國已經(jīng)沒有使用“完全成本法”了，其中規(guī)定“制造成本法”作為企業(yè)計(jì)算的生產(chǎn)成本的方法。但由于完全成本概念包含對成本構(gòu)成的完整內(nèi)容，所有成本的概念可以真實(shí)地反映產(chǎn)品成本的全部內(nèi)容和各種組件的變化。因此，在成本管理方面仍有一些參考和應(yīng)用價(jià)值。

二、成本核算法的特點(diǎn)

簡單來說，變動成本法就是將變動的產(chǎn)品成本計(jì)入到產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中，與完全成本法相比較而言，變動成本法的特點(diǎn)在于將制造費(fèi)用中的會隨著產(chǎn)量的變動而變動的部分稱之為變動性制造費(fèi)用，而將不變的部分則稱之為固定性制造費(fèi)用，并且能計(jì)入產(chǎn)品成本的是變動性制造費(fèi)，而直接計(jì)入當(dāng)期損益的則是固定性制造費(fèi)用。其不僅簡化產(chǎn)品成本的核算并且有利于本量利模型的構(gòu)建，將收入與成本配比，明確反映了利潤與銷量之間的關(guān)系，從而有利于產(chǎn)品定價(jià)與銷量決策。

然而從長遠(yuǎn)的角度來看，沒有完全不變的成本，固定性制造費(fèi)用隨著經(jīng)濟(jì)技術(shù)的改善，生產(chǎn)規(guī)模變化等情況也會逐漸發(fā)生變動，所以變動成本法也只適應(yīng)于短期決策的需要。除此之外，變動成本法在劃分固定性制造費(fèi)用和變動性制造費(fèi)用時(shí)也存在一定程度的主觀假設(shè)，所以分配到產(chǎn)品上的成本并不精確。

(一)變動成本法優(yōu)缺點(diǎn)

其優(yōu)點(diǎn)有：1.營業(yè)利潤隨銷售量的增加而上升，隨著銷量的減少而下降，這一會計(jì)信息便是企業(yè)管理人員所想要的。2.變動成本法有利于進(jìn)行本量利分析，有利于進(jìn)行銷售預(yù)估，變動成本法的基礎(chǔ)概念和計(jì)算過程揭露了成本、業(yè)務(wù)量和利潤這三者間的內(nèi)在聯(lián)系。3.有利于加強(qiáng)企業(yè)管理者們對銷售的重視,防止了工廠進(jìn)行盲目的生產(chǎn)。4.有利于短期經(jīng)營決策。5.有利于編制彈性預(yù)算，彈性預(yù)算實(shí)際上是根據(jù)變動成本法的原理編制的，在企業(yè)決定以銷量定產(chǎn)量，并且可以根據(jù)業(yè)務(wù)量的變化而目的地進(jìn)行調(diào)整，十分具有彈性。6.有利于成本控制和業(yè)績考核。7.有利于產(chǎn)品成本的計(jì)算工作。

其缺點(diǎn)有：1.不符合傳統(tǒng)的成本概念。2.不能適應(yīng)長期決策的需要。變動成本法對短期經(jīng)營決策有顯著性的影響，但經(jīng)觀察并不適合用于長期決策。3.影響了稅收部門的征稅收益和投資者們及時(shí)取得的報(bào)酬，變動成本法一般會降低期末存貨估值，使得營業(yè)利潤下降，并在某一特定程度上暫時(shí)降低了所得稅和股息。4.成本分解不夠精確。變動成本法核算成本時(shí)，將成本辨為固定與變動之分，從很大程度來看這都是一種假設(shè)的結(jié)果，該方法并不是一種特別準(zhǔn)確的計(jì)算。

(二)完全成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

其優(yōu)點(diǎn)有：1.按照完全成本計(jì)算法下會刺激企業(yè)加快速度發(fā)展生產(chǎn)的積極性，因?yàn)槭褂么朔óa(chǎn)量會增大，而單位固定成本就越低，從而整個(gè)單位產(chǎn)品成本也就隨之降低，超額利潤也就越大，這在客觀上會刺激生產(chǎn)的發(fā)展。2.有利于企業(yè)對外編制報(bào)表，由于完全成本計(jì)算法得到了公認(rèn)會計(jì)原則的認(rèn)可和支持，所以企業(yè)必須以完全成本計(jì)算為基礎(chǔ)來編制對外報(bào)表。

其缺點(diǎn)有：限制性1.固定的階段損益難以滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要。2.固定成本分配具有一定的主觀隨機(jī)性。

三、成本核算在應(yīng)用案例中的分析

通過以下B公司2016年與2017年的生產(chǎn)數(shù)據(jù)使用兩種成本核算法進(jìn)行分析,兩相對比，從而在未來的預(yù)估、決策和控制活動中為本公司的成本核算選擇最優(yōu)的成本核算方法。其分析過程如下:

B公司生產(chǎn)的某產(chǎn)品市場售價(jià)為60元/件,該產(chǎn)品的單位變動成本為20 元/件,單位變動性銷售費(fèi)用為16元/件,每年的固定性制造費(fèi)用不變,均為6.4萬元,固定性銷售及管理費(fèi)用固定為3萬元。公司生產(chǎn)資料及銷售信息如表1所示,其后還分析了2016年與2017年B公司的營業(yè)利潤。

表1 年度銷售結(jié)存表 單位：件

2016年使用兩種成本核算方法下計(jì)算的B公司營業(yè)利潤如下:

完全成本法下:

銷售收入=9000*60=540000(元)

銷售成本=(期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本)=0+10000*(20+16+64000/10000)-1000*(20+16+64000/10000)=381600(元)

期間費(fèi)用=(變動性銷售和管理費(fèi)用+固定性銷售和管理費(fèi)用)=30000(元)

營業(yè)利潤=(銷售收入-銷售成本-期間費(fèi)用)=540000-381600-30000=128400(元)

變動成本法下:

銷售收入=9000*60=540000(元)

變動成本=(銷售成本+變動銷售成本)=9000*(20+16)=324000(元)

固定成本=(固定性制造費(fèi)用+固定銷售費(fèi)用)=64000+30000=94000(元)

營業(yè)利潤=(銷售收入-變動成本-固定成本)=540000-324000-94000=122000(元)

2017年使用兩種成本核算方法下計(jì)算的B公司營業(yè)利潤如下：

完全成本法下:

銷售收入=10000*60=600000(元)

銷售成本=(期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本)=1000*(20+16+64000/10000)+9000*(20+16+64000/9000)-0=431111(元)

期間費(fèi)用=(變動性銷售和管理費(fèi)用+固定性銷售和管理費(fèi)用)=30000元)

營業(yè)利潤=(銷售收入-銷售成本-期間費(fèi)用)=600000-431111-30000=138889(元)

變動成本法下：

銷售收入=10000*60=600000(元)

變動成本=(銷售成本+變動銷售成本)=10000*(20+16)=360000(元)

固定成本=(固定性制造費(fèi)用+固定銷售費(fèi)用)=64000+30000=94000(元)

營業(yè)利潤=(銷售收人-變動成本-固定成本)=600000-360000-94000=146000(元)

表2 B公司2016-2017年?duì)I業(yè)利潤結(jié)算表 單位：元

以上的營業(yè)利潤計(jì)算表顯示:在使用完全成本法進(jìn)行核算的前提下,雖然B公司在 2017年的銷售量相比于2016年增加了1000件,但是公司實(shí)現(xiàn)的利潤不僅沒有增加,反而下降了6400元。因此,在完全成本下,公司實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)利潤與公司產(chǎn)品的銷售量之間并沒有直接關(guān)系。使用生產(chǎn)數(shù)據(jù)計(jì)算得到的營業(yè)利潤與實(shí)際情況下的營業(yè)利潤大多不一致，因此這種成本核算法提供的會計(jì)信息并不精準(zhǔn)。這可能會在今后的管理經(jīng)營者們做決策時(shí)產(chǎn)生誤導(dǎo)作用，公司經(jīng)理應(yīng)該從管理角度使用更加能反應(yīng)公司本身關(guān)鍵問題的會計(jì)信息。

當(dāng)公司管理者們發(fā)現(xiàn)采用變動成本法計(jì)算得到的2017年?duì)I業(yè)利潤高于2016年時(shí),那么管理者就很可能采取通過增加產(chǎn)品的銷售量的措施來提高公司的營業(yè)利潤。但是這一決策也可能會暴露出一些問題,比如銷售量的增加,銷售成本是否會隨著銷售量增加而增加，以及固定性銷售費(fèi)用是否也會因此而增加等等。所以，在采取優(yōu)化措施時(shí)，公司管理層需要對這些情況給予高度的重視。

在變動成本法下,公司的營業(yè)利潤與產(chǎn)品銷量呈正相關(guān)關(guān)系,同時(shí)非常精準(zhǔn)地表明了產(chǎn)品的銷售量與成本費(fèi)用之間的相互依存關(guān)系。這也確保了取得的會計(jì)數(shù)據(jù)信息的質(zhì)量性和提供的會計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

通過在企業(yè)經(jīng)營管理方面的實(shí)際應(yīng)用,較好地體現(xiàn)了變動成本法在企業(yè)內(nèi)部管理、市場走勢預(yù)估和短期經(jīng)營決策中發(fā)揮的積極作用,對提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益成效顯著。因此，結(jié)合相關(guān)情況和會計(jì)數(shù)據(jù),相比于完全成本法，企業(yè)在決策方面采用變動成本法更為合適。

四、結(jié)束語

隨著市場經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的不斷發(fā)展與變化,企業(yè)的預(yù)估準(zhǔn)確性、決策力和控制度就顯得極其重要。需要會計(jì)從業(yè)者們提供更為深入和更適用于企業(yè)管理和決策的信息,其中最重要的是成本方面的信息。變動成本法可以十分準(zhǔn)確且有效的預(yù)估每種產(chǎn)品的盈利情況和獲利能力,這為企業(yè)的經(jīng)營決策作出了巨大的貢獻(xiàn),也能更好地幫助了企業(yè)管理層們及時(shí)采取相關(guān)措施。但是，如果我們希望中國所有企業(yè)總體上能采用變動成本法核算產(chǎn)品成本，我們?nèi)稳恍枰鉀Q許多困難。例如企業(yè)需要有良好的會計(jì)核算基礎(chǔ)、企業(yè)里的會計(jì)人員要有較高的職業(yè)素質(zhì)，有條件的企業(yè)可以定期組織會計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)知識的培訓(xùn)等。當(dāng)變動成本法主導(dǎo)企業(yè)的基本成本核算時(shí),基于產(chǎn)品成本的性態(tài)分析進(jìn)行核算,將會產(chǎn)生完全成本法所不可能起到的重要作用。我們相信，在近期的企業(yè)會計(jì)模式的改革浪潮中,變動成本法一定會被更多的企業(yè)管理者所使用。