新收入準則對軍品項目的影響

劉 峰

（南京長峰航天電子科技有限公司，江蘇南京 211800）

1 新收入準則修訂背景及意義

我國在2007年實施會計準則體系時，沿用了國際會計準則的體系，發布了CAS14和CAS15，并一直沿用至今已有12年之久，期間未做修訂。在準則應用過程中，企業發現原收入準則對處理復雜經濟業務時遇到困難，規定不夠全面、細致，對某些業務無法提供明確的指導意見。2014年5月，IASB發布了《國際財務報告準則15號——源于客戶合同的收入》（以下簡稱“IFRS15”），FASB 發布了《Topic606——源于客戶合同的收入》，分別對原來的收入準則進行了修訂，并規定自2018年開始實施。為保持與IFRS15的持續趨同，在2017年7月，財政部也正式發布了新收入準則，原有的CAS14及CAS15同時廢止。

在舊的收入準則體系中，區分商品和勞務收入，側重風險報酬是否轉移給購買方。而在實操中，收入的確認時點往往界定模糊。新收入準則將二者的確認界限打破，強調企業應在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。此次新收入準則能夠更加科學系統地體現出企業收入核算與確認的全過程，消除了過去不一致的規定，彌補了原有的缺陷，給企業提供了一套更加完整的確認收入的框架標準。更為重要的是實現了收入這一重要準則在全球各個國家的趨同，將有利于提高企業會計信息的可比性，統一資本市場對企業的估值。

2 軍品科研項目特點

軍品科研項目是按國家安全需求和指令性計進行的，以國家批準的武器裝備研制的中長期計劃和按計劃程序批準的項目為依據，并在年度計劃中予以保證。合同訂單主要來源于軍方或通過軍品配套系統間接來自軍方，使用的為軍方統一制式合同。就我國武器裝備企業研制企業的現狀而言，“軍品合同一張紙、民品合同一堆紙”，軍品合同的完整性、規范性不如民品合同的現象客觀存在（長期以來我國裝備采辦機制以指令性計劃為主，合同為輔）。因軍品生產采購體系的復雜性，軍品合同簽訂及審核周期長，有的軍品合同簽訂不及時，有的軍品合同相關權利義務條款約定不明確。

軍品研制合同通常采用軍方的制式模板，通常是國家意志的體現，合同中不會對做出明確“有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”的約定。但基于軍品研制合同的特殊性和雙方的不對等性，軍品研制合同兼具行政合同和經濟合同的特點，有其特殊性，如合同的簽訂和履行有一定強制性，合同中使用方及其授權的采辦部門和軍代表對合同履行有監督權、合同的履行有一定優惠權和優先權等等。書面合同雖約定簡短，但“歷史經驗、行業慣例”等本身也是一種合同體現形式。

此類項目一般為通過研制配套化的定制專項產品和技術開發對軍方提供增值服務。軍方作為甲方，在合同約定中就已經通過相關條款，確保有能力主導該商品的使用。對于研制項目的每個階段，軍方都有完全的現實權利，軍方對合同成果擁有絕對的控制權，一旦通過評審及驗收，研究成果就歸屬軍方所有，特別一些保密條款，更是嚴格保護了客戶的所有權利益。

軍品研制合同往往不是一家企業或者一個會計年度就能完成的，是需要本行業或跨行業幾個單位共同協助并且是跨年度完成的。比如一個軍品項目，往往需要科研院所、大學、科研企業共同完成，承擔研制階段的單位承擔研制合同的一部分，最后由總體單位匯總調試而成。

軍品研制合同是在合同條款中明確了“驗收進度”和付款進度。驗收進度合同一般這樣規定：合同生效后，合同約定某個時間完成設計方案；合同約定某個時間完成設備調試；合同約定某個時間完成一套或幾套產品。付款進度合同一般這樣規定：合同生效后支付一定比例合同款（武器裝備用戶和與其相關的國防工業部門在中標后且合同簽署前實際已開展大量工作，并非民品企業常見的合同預付款概念，一般情況下列入國家批準的武器裝備研制中長期計劃的項目，或按計劃程序批準的項目，標的明確、方案可行、經費已有保證的，就可以簽訂合同）；方案評審后支付一定比例合同款；驗收合格后支付一定比例合同款；質保期到期支付合同尾款。

3 軍工企業業務模式

軍工企業通過研制配套化的定制專項產品和技術開發對軍方提供增值服務，充分利用技術的競爭優勢引導客戶需求，提高對用戶的吸引力。

目前，軍品項目流程主要分為設計階段、生產階段、服務階段。生產項目各階段的主要工作內容如下：

（1）設計階段。簽訂合同后，計劃部組織產品開發部門、生產部等部門進行生產計劃安排。

（2）生產階段。器材采購、加工、焊接和電路測試、結構件加工生產，微波鏈路結構裝配及電氣裝配，定制軟件調試，環境試驗，系統測試、軍檢或用戶驗收。（3）服務階段。產品交付、技術培訓和售后技術服務。目前，軍工企業的銷售模式大致分為兩大類：定制項目銷售和定型產品銷售。

定制項目的銷售模式為客戶的公開招標、競爭性談判和定向采購。定制項目在正式與軍方簽訂合同前已經做了大量的準備工作，前期與甲方溝通且了解其需求，根據甲方的要求進行內部評估，組織編寫初步技術方案，后期參與公開競標，中標后簽訂合同。

定型產品銷售模式為客戶批量采購，前期根據客戶采購數量及產品規格，制定產品價格明細，后期參與審價，審價通過后簽訂銷售合同。

具體到合同里程碑節點而言：一般情況下，項目主要劃分為4個節點：方案設計、方案評審、集成聯試與交付驗收進度、系統的調試及維護。通常方案評審作為第一個階段，交付驗收為第二個階段，系統的調試及維護（通常為一年）為第三個階段。每個里程碑節點有明顯的界線劃分，在各個階段提交的成果有顯著不同。

對于項目方案評審階段而言，由于軍工企業在前期做了大量的技術方案論證工作，項目中標后往往就代表著技術方案得到軍方認可。從項目中標到合同簽訂的這一階段提交的成果為設計方案報告和理論測試，該階段項目毛利率相對較高。軍方召開方案評審會，一旦方案最終審議通過，就可以確認收入并結轉成本。

對于項目集成聯試與交付驗收階段而言，該階段位于項目的中后期，主要成本是采購設備、外協費等，項目綜合驗收得到軍方現場驗收后，方可確認收入。此階段的毛利率相對偏低，成本構成中材料費、外協費比重加大。

對于項目系統調試及維護階段而言，此階段是項目的后期。主要是對系統的調試及維護，分析實驗回傳數據。對于該階段，軍方最終驗收后方可確認收入，此時成本支出較少，主要為人工費并伴有少量的材料支出。質保期一般情況下是在項目驗收合格后的一年內確認最后一部分收入。

4 新收入準則對軍品項目的影響

為了確認收入與計量收入，新收入準則推出五步法原則：第一步，識別與客戶訂立的合同。第二步，識別合同中的單項履約義務。第三步，確定交易價格。第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務。第五步，履行各單項履約義務時確認收入。

新收入準則規定企業應當根據實際情況，首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當選取恰當的方法來確定履約進度；對于在某一時點履行的履約義務，企業應當綜合分析控制權轉移的跡象，判斷其轉移時點。

根據新收入準則相關規定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務（對應舊準則下的完工百分比法）；否則，屬于在某一時點履行履約義務（對應舊準則下的一次性確認收入）：

（1）客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。

（2）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。

（3）企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項［1］。

（4）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。軍工企業在履約過程中在建的商品包括在產品、在建工程、尚未完成的研發項目、正在進行的服務等。對于條件（二）的理解，不能僅僅因為在建設期間，尚未實際移交，就認為軍方不能主導在建中商品的使用。這里的“使用”應作廣義理解，包括在投入使用之前做準備的活動（即購建活動）。在很多情況下，雖然名義上建成移交之前商品所有權歸屬于乙方，但軍方對乙方的履約活動進行密切監控，特別軍品有其特殊性在，專屬性強，很多是國家意志的體現，軍方派駐了軍代表對研制過程中關鍵環節監控，包括在必要時有更換乙方的權力，乙方只是受托提供該商品的生產和建造服務，這種情況下購建活動的真正主導方是軍方，可以認為滿足該條件。

依據新收入確認原則中取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益，也包括有能力阻止其他方主導該商品的使用并從中獲得經濟利益。收入確認條件（二）中的“控制”的定義，即“取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益”，而不應過多糾結于具體的表現形式。建造過程中，軍方有權修改設計，并與企業就變更設計重新協商合同價款，如果軍方終止合同，已完成的建造部分的廠房歸軍方所有，在軍方的土地上按軍方的設計要求建造廠房。

就目前軍工企業業務而言，軍方對項目進度密切管控，并在一定程度上能夠影響項目流程，具體體現在：整體技術方案和設計圖紙需要經過雙方會簽確認才能進行后續工作，有些情況下軍方會根據實際需求提出設計或功能上的變更，企業需要予以配合；企業需要及時匯報進度，經過軍方預驗收后才能達成合同約定各項技術和功能指標，得到軍方指示后才能發貨，經過甲方終驗收后才能進行終驗。

收入確認條件（三）中企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。涉軍研制項目能夠滿足具有不可替代用途，但是否滿足“在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”，從歷史上與軍品及軍品企業合同上看，通常是滿足不了這一要求。軍品研制合同通常采用的軍方或總裝廠的制式模板，很多時候是國家意志的體現，不會對承接方的利益做出明確“有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”的約定。但事實上，涉軍研制項目均可以得到足夠的經費支持，擁有按進度分期收款的合同約定，歷史上極少發生違約事項。

根據有關軍品研制合同的特點以及軍品研制具有指令性和雙方不對等性（甲方為國家、乙方為企業），民法規定可能并不適用。軍品研制項目中的成本加成審價的補償是我國軍品研制的歷史慣例，此外參考《中國人民解放軍裝備采購條例》，對于裝備采購方的原因變更、中止或者解除裝備采購合同而給裝備承制單位造成損失的，總部分管有關裝備的部門、軍兵種裝備部應當報總裝備部批準后，向裝備承制單位支付合理的補償費用［3］。

目前，時段法確認收入的方式是海外軍工執行新收入準則下的主流做法，據了解航空工業集團目前觀點是，軍機統一采用“時段法”確認收入，民用機統一采用“時點法”確認收入［2］；波音公司2018年的年報顯示，其90%以上的民機采用“時點法”確認收入，90%以上的防務產品采用“時段法”確認收入；洛克希德馬丁對于需要大量研發，但交付標的數量較少的合同，繼續采用成本比例法確認收入，如F-35、薩德、瀕海戰斗艦；對于無須大量研發，但交付標的數量較多的合同，執行新收入準則后由采用交付量法改成成本比例法確認收入，如C-130J、戰術導彈、PAC-3導彈等。

綜上所述，對于軍品研制項目按照在某一時段內的方法確認收入，應該符合業務實質和行業慣例，對于合同條款，目前存在不規范的情況，主要原因是由于我國軍品研制合同的特點以及軍品研制具備有的指令性和雙方不對等性情況下按照軍方的合同模板簽的所致。

為應對新收入準則帶來的影響，軍工企業應從合同源頭去梳理業務，更加重視簽署業務合同。依據企業現有的業務模式，在合同條款設計階段即考慮雙方權利和義務、明確的支付條款、商業實質以及對價等要素，明確合同價款，對履約義務做出清晰界定，把新準則對企業影響降到最低。