非營林經濟組織園林苗木綠化工程的會計核算研究

○江西廬山國家級自然保護區管理局 葉芳菲 ○江西環境工程職業學院 朱淑華

一、問題的提出

改革開放以來，我國以犧牲環境為代價換取經濟高速發展，導致生態環境遭受嚴重破壞的不良后果。習近平總書記提出的“綠水青山就是金山銀山”理念，已經深刻影響人們日常經濟生活，人民群眾在經濟生活中已經非常重視生態環境保護，植樹造林、園林綠化成為經濟社會建設項目必備的配套工程。因此，除營林企業外，全社會的非營林經濟組織(這里的“非營林經濟組織”，是指不從事營林生產的各類經濟組織，包括企業、行政機關、事業單位等)都非常重視園林綠化工作，且投入了大量的人力、物力來改善生態環境。

非營林經濟組織的園林綠化工程支出，其大部分產出具有固定資產或生物資產的特征。目前我國的各類會計準則、制度等都規定，將園林綠化工程的苗木種植支出計入有關費用或支出賬戶中，這種規定有一定的不合理性。其直接結果是，本該在資產負債表中反映的生物資產，在會計實務上作為費用在利潤表(收支表)中反映，導致不能真實、公允反映非營林經濟組織的財務狀況。非營林經濟組織發生的園林綠化工程的苗木種植支出應做費用化處理還是資本化處理，這成為一個亟待解決的會計理論問題，也是會計實務面臨的一個重要賬務處理問題。因此，研究非營林經濟組織的園林綠化工程支出的會計確認和計量，對會計理論和實務的發展具有非常重要的意義。

二、園林綠化工程產品經濟特征分析

非營林經濟組織在其生產經營地或生活居住地周邊投資建設的園林綠化工程是一項綜合性的工程，內容包括：土方工程、硬質景觀、小品建筑、水景建設、園林給排水、照明工程、苗木種植等項目，其產出為房屋建筑物或構筑物、園林樹木、園林花草。

園林綠化工程建設完工驗收后的土方工程、硬質景觀、小品建筑、水景建設、園林給排水、照明工程等園林綠化工程產品(房屋建筑物或構筑物)，往往具有投資大、使用壽命1年以上、投資成本可以可靠計量、不具有自身轉化性和自然增值性等特征，符合財政部1993年發布的《企業財務通則》和財政部2006年發布的《企業會計準則第4號——固定資產》規定的固定資產的會計確認條件，應該確認為固定資產。

園林綠化工程建設完工后種植的苗木，其產出為園林樹木(林木)和園林花草，園林樹木和園林花草的共同特征是：①種植成本可以可靠計量；②未來經濟利益具有不確定性；③具有自身轉化性、自然增值性等特征。

我國《森林法》第20條規定：“國有企業事業單位、機關、團體、部隊營造的林木，由營造單位管護并按照國家規定支配林木收益。其他組織或者個人營造的林木，依法由營造者所有并享有林木收益；合同另有約定的從其約定。”從經濟學上看，包括森林資源的價值表現形式和對森林資源投入資本的價值表現形式；從法學上看，既指森林資源實物，又指森林資源所有權及依法取得的森林資源的使用權。會計學認為，資產是可以用貨幣計量，能夠為企業提供未來經濟利益的經濟資源。會計上認定資產的價值是其賬面價值或交換價值，而不是其內涵的經濟價值。因此，園林綠化工程種植的樹木歸園林綠化工程投資單位所有，應作為森林資源資產即生物資產進行管理。

園林樹木和園林花草，都具有保護和改善生態環境的功能，但是不能給非營林經濟組織帶來直接經濟利益。然而，公益性生物資產通過調節氣候、凈化空氣、游憩觀賞、園林美學等潛在服務，改善和增進人們身心健康、提高工作效率，從而間接促進非營林經濟組織獲得經濟利益，通過提高生產、居住環境質量產生生態效益和社會效益。正如賀振等(1993)指出的那樣：工廠的綠化雖然并非直接表現為生產和流通中獲得利潤，但它們如同企業的廠房、設備、材料等固定資產一樣，將其所創造的價值轉移到產品中使企業的盈利增加。

三、現行園林綠化工程支出核算的相關規定

園林綠化工程的苗木種植支出究竟是收益性支出還是資本性支出，決定了園林綠化工程會計核算的不同結果。如果將園林綠化工程的苗木種植支出列入收益性支出，計入當期損益，一方面減少了當期收益和所得稅，另一方面減少了非營林經濟組織的資產價值。如果將園林綠化工程的苗木種植支出列入資本性支出，從企業長期持續經營來看，增加了非營林經濟組織的資產價值和未來收益。

對于非營林經濟組織園林綠化工程支出，現行會計制度或會計準則規定如下：

根據財政部《2020年政府收支分類科目》的規定，事業單位開支的辦公用房以及未實行職工住宅物業服務改革的在職職工和離退休人員宿舍等物業管理費，包括綜合治理、綠化、衛生等方面支出，使用“部門預算支出經濟分類科目”表中所列科目“商品和服務支出”明細科目“物業管理費”進行核算。行政單位的園林綠化等方面支出，使用“部門預算支出經濟分類科目”表中所列科目“機關商品和服務支出”的明細科目“辦公經費”的子目“物業管理費”進行核算。

根據《企業所得稅稅前扣除辦法》第十五條規定，管理費用是納稅人的行政管理部門為管理組織經營活動提供各項支援性服務而發生的費用，管理費用中包括綠化費。同時《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。因此，企業發生的綠化費用應分下列情形進行稅務處理：與生產經營有關的、合理的廠區綠化費用，計入“管理費用——綠化費”科目，允許在納稅前扣除。如果發生的廠區綠化費用金額較大，計入“長期待攤費用”科目，應按照《企業所得稅法》及其實施條例關于長期待攤費用的規定進行分期直線攤銷，攤銷年限不得低于3年。但與生產經營無關的廠區綠化費用，根據稅法規定不允許稅前扣除。

然而，從上述的國家現行有關會計制度規定來看，對于非營林經濟組織的園林綠化工程的苗木種植支出全部作為當期費用計入“管理費用”科目、“機關商品和服務支出”科目或“商品和服務支出”科目，在會計確認上存在一定的不合理性，不符合非營林經濟組織園林綠化工程的苗木種植支出產出的不同經濟特征和性質。

四、園林綠化工程支出會計確認分析

(一)園林綠化工程支出的確認及其資本化的條件

根據《MBA智庫·百科》“資本化”詞條，“資本化”是指符合條件的相關費用支出不計入當期損益，而是計入相關資產成本，作為資產負債表的資產類項目管理。簡單地說，資本化就是公司將支出歸類為資產，有利于經濟組織長期經營。

非營林經濟組織園林綠化工程的苗木種植支出，其產出是園林樹木和園林花草，其所有權歸投資者——非營林經濟組織所有。基于上述園林綠化工程產品經濟特征分析，我們認為，園林樹木和園林花草在會計上是確認為資產，還是確認為費用，應該根據其特征和經濟性質、處置時價值大小以及是否符合資產的定義來確定。《企業會計準則——基本準則(2014年修訂)》規定，資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制、預期會給企業帶來經濟利益的經濟資源。確認為資產的資源必需同時滿足兩個條件：一是與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；二是該資源的成本或者價值能夠可靠計量。

通常情況下，園林樹木(包括喬木和灌木)具有單株價值大(大部分灌木除外)、壽命期1年以上、種植成本可以可靠計量，具有自身轉化性和自然增值性等特征，本質上是具有公益林性質的森林資源資產，根據《企業會計準則第5 號—— 生物資產》規定，可以確認為公益性生物資產(公益性林木資產)。

園林花草，其單株價值小，壽命1年及以下，雖然種植成本可以可靠計量，具有自身轉化性和自然增值性等特征，但因其生長周期短，易損耗，且除稀有名貴且景觀效果好的園林花草以外，其它的園林花草在處置時的價值低至可以忽略不計，經濟特性決定了不符合資產確認條件(“與該資源有關的經濟利益很可能流入企業”的規定)，符合費用化的定義，因此將園林花草確認為非營林經濟組織的當期費用支出。

綜合上述園林綠化工程苗木種植支出的經濟特征分析，我們認為在會計實務上，可以將園林樹木種植支出作為公益性生物資產購建成本，計入公益性生物資產初始計量成本；將園林花草種植支出確認為“園林綠化費”，企業單位計入“管理費用”科目，行政和事業單位計入“商品和服務支出”科目的明細科目“物業管理費”。

(二)園林樹木會計計量屬性的選擇分析

我們基于上述分析，確定了園林樹木支出應該資本化，列入非營林經濟組織的生物資產；出于會計謹慎性原則，將園林花草支出費用化，計入非營林經濟組織當期損益。

張世興(2020)等人構建了我國會計確認體系。他們認為，會計確認應分為初始確認、持有確認和終止確認。其中，初始確認的主要目的是根據會計確認標準確認某一要素及其所屬賬戶；持有確認的目標在于修正與調整初始確認入賬后的價值變動(包括增值變動和減值變動)，并將價值變動結果反映到財務報表中；而終止確認的目的在于將會計信息從財務報表中移除，其確認的標準是控制權是否發生變化或性質是否發生變化，如果某項資產或負債僅消除了部分權利和義務時，那剩余部分需要根據實際情況采取部分終止確認或全部終止確認。基于這個會計確認理論，考慮到園林綠化工程的園林樹木的經濟特性，園林樹木應該按下列方法進行會計確認。

1.園林樹木的初始確認與計量

資本化的園林樹木確認為公益性生物資產，其初始計量應該如何確定？非營林經濟組織在組織園林綠化工程建設時，通常包括土方工程、硬質景觀、小品建筑、水景建設、園林給排水、照明工程以及苗木種植等子項目。因此，對于園林綠化工程初始投資支出，我們應該按不同子項目分別計量其初始投資成本，不能分別確認不同子項目初始投資金額的，可以采取合理適當的分攤方法分別計入各子項目投資成本進行初始計量。在確認了園林綠化工程的園林樹木投資成本后，非營林經濟組織的園林樹木的初始計量應該按照《企業會計準則第5號——生物資產》的規定處理。

2.園林樹木的持有確認與計量

根據《企業會計準則第5號——生物資產》第21條、第22條的規定，非營林經濟組織持有的園林樹木在持有期間采用歷史成本計量模式計量，在滿足公允價值計量條件的前提下也可以采用公允價值計量模式。這與IAS41的規定一致。

選用何種會計計量屬性，既要考慮市場經濟環境，還要考慮會計計量對象的生產經營特點和會計目標。因此，在園林樹木持有期間，非營林經濟組織選用歷史成本計量屬性或選用公允價值計量屬性，需要綜合會計主體的性質、投資目的和公益性生物資產經濟特征作出科學決策。王元中(2007)認為，生物資產本身所具有的自然增值性和自身轉化性的特點，以至于使用歷史成本進行持有確認與計量，會使生物資產的賬面成本與實際成本產生很大差異。Lewis和Jone(1980)兩位學者經過研究指出，歷史成本記錄的是過去的價值，而生物資產本身所具有的自身轉化性和自然增值性的特點，使歷史成本計量屬性無法反映生物資產的價值增值，也無法反映生物資產在市場中的真實價格，而公允價值能使生物資產的價值與市場價格接軌，更客觀地反映出生物資產的真實價格。采用歷史成本計量生物資產，具有價格易取得、可驗證、易操作、更可靠等特性，對會計人員會計核算能力要求低。但是，歷史成本計量模式存在無法體現會計信息的相關性和生物資產價值增值的缺陷，必然導致生物資產賬面價值不能真實反映生物資產價值的情況，不能準確反映生物資產的市場價格，而公允價值計量屬性恰恰能彌補歷史成本計量的不足(綦好東，2004)。所以，在現有的市場條件下，非營林經濟組織對其持有的園林樹木的價值計量應選用以歷史成本進行初始計量，以公允價值進行后續計量的混合計量模式。然而，在生物資產交易市場環境不成熟以及財務人員估值能力不高的條件下，公允價值計量生物資產存在可靠性低、生物資產價格易被操縱、價值估值主觀性強等缺點，不能可靠取得生物資產公允價值，有違背會計謹慎性和穩健性原則之嫌。因此，對園林樹木進行持有確認和計量，要根據會計主體的性質、園林樹木市場環境、公允價值估值技術或以財務報告為目的的資產評估技術等因素來選擇。

在園林樹木市場環境不成熟、且會計主體為行政事業單位時，一般不考慮其資產的增值性和保值性。因此，在其會計人員缺乏相應的園林樹木公允價值估值技術時，如果每年末按公允價值計量持有的園林樹木，易導致價值計量不準確問題。因此，在持有園林樹木期間，行政事業單位可以選用歷史成本計量屬性對其持有的園林樹木進行計量。

在會計主體為非營林企業時，根據現代企業制度和企業會計準則的要求，在持有園林樹木期間，非營林企業要將其持有的公益性生物資產——園林樹木資產的價值在財務報表上客觀公允反映。雖然按照《企業會計準則第5號——生物資產》的規定不需要計提減值準備，但是，在持有園林樹木期間，園林樹木的自然增值性和自身轉化性會受到市場價格波動的影響，非營林企業持有的園林樹木價值存在增值或減值的可能，非營林企業必須調整園林樹木的賬面價值，以真實反映其價值。所以，在園林樹木持有期間，非營林企業應該選擇公允價值計量屬性對園林樹木進行計量。至于公允價值計量的頻率，一般而言，應該在每年會計年末，對持有的園林樹木的賬面價值按公允價值進行調整。如果園林樹木公允價值難以取得或者市場環境變化不大的情況下，可以適當調整公允價值計量頻率。

3.園林樹木的終止確認與計量

非營林經濟組織處置園林樹木的方式主要有兩種：一是出售；二是園林樹木死亡。非營林經濟組織的園林樹木在處置時應終止確認。不同性質的非營林經濟組織持有的園林樹木，在持有期間可能按歷史成本或公允價值計量，在園林樹木終止確認時點的賬面價值與其處置時的價值可能存在差異。在這種情況下，非營林經濟組織有必要按公允價值計量屬性對處置的園林樹木價值進行估值，以便準確核算園林樹木的處置損益。

五、結論

非營林經濟組織投資園林綠化工程的目的在于改善、保護、美化生產環境，提高生產效率。園林綠化工程種植的苗木分為園林樹木和園林花草，由于其自身的生物特性和經濟特性的差異，導致會計確認上的不同。為了準確反映非營林經濟組織的財務狀況，出于資產管理和會計核算的繁簡程度考慮，在會計實務上應該將園林花草初始種植成本、后期管護費用等支出作為收益性支出，計入當期損益；園林樹木按公益性生物資產進行管理，其種植成本作為公益性生物資產——園林樹木的初始成本。在持有園林樹木期間，應根據不同會計主體的性質、園林樹木市場成熟度等因素，選擇歷史成本計量屬性或公允價值計量屬性對其進行計量。處置園林樹木時，應選用公允價值計量屬性對其計量，以準確核算其處置損益。