試論BOT 項(xiàng)目收入確認(rèn)的核算方法及會計(jì)實(shí)務(wù)處理

◎?qū)O卉

引言：近年來BOT 模式在國內(nèi)的應(yīng)用日益成熟，像交通、能源等與民生相關(guān)的領(lǐng)域，出現(xiàn)了大量的BOT 項(xiàng)目。在建設(shè)過程中，選擇科學(xué)的會計(jì)核算方法，才能維護(hù)政府、企業(yè)雙方的合法權(quán)益，為BOT 模式的推廣應(yīng)用提供必要的支持。基于收入確認(rèn)的會計(jì)核算模式，能夠在BOT 項(xiàng)目的建設(shè)階段與運(yùn)營階段，分別采取不同的核算方法，進(jìn)一步細(xì)化了項(xiàng)目成本費(fèi)用的內(nèi)容，無論是維護(hù)項(xiàng)目建設(shè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，還是提升項(xiàng)目建設(shè)質(zhì)量，都起到了積極促進(jìn)作用。

一、工程概況

Y 公司通過競標(biāo)獲得了某地政府授予的建設(shè)、運(yùn)營視頻監(jiān)控系統(tǒng)10 年的特許經(jīng)營權(quán)。該項(xiàng)目的總投資為1.2 億元，其中Y公司自籌資金4500 萬元，剩余7500 萬元為貸款。項(xiàng)目前期建設(shè)需要30 個月，后期運(yùn)營10 年。自項(xiàng)目正式投入使用后，政府每年向Y 公司支付3000 萬元，作為回報補(bǔ)償款。Y 公司在運(yùn)營期結(jié)束后，將該項(xiàng)目無償轉(zhuǎn)交給政府。會計(jì)記錄：

第一，項(xiàng)目公司在基礎(chǔ)設(shè)施建造完工時（假設(shè)第1 年完工）確認(rèn)收入，建成后達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將資產(chǎn)從"在建工程"轉(zhuǎn)入"無形資產(chǎn)"。

借：長期應(yīng)收款（根據(jù)確認(rèn)的總的投資建設(shè)額／（1-預(yù)計(jì)毛利率）8194（萬元）

貸：主營業(yè)務(wù)收入8194（萬元）

借：無形資產(chǎn)4500（萬元）

貸：在建工程4500（萬元）

第二，項(xiàng)目公司在運(yùn)營期內(nèi)確認(rèn)各期營運(yùn)收入（以第2 年為例）：根據(jù)預(yù)計(jì)毛利率確定運(yùn)營收入=當(dāng)年的成本支出總額／（1-預(yù)計(jì)毛利率）1948（萬元）。

借：應(yīng)收賬款236l（萬元）

貸：主營業(yè)務(wù)收入1948（萬元）

財(cái)務(wù)費(fèi)用413（萬元）

第三，項(xiàng)目公司各期末收到政府補(bǔ)償款時：

借：銀行存款4000（萬元）

貸：長期應(yīng)收款1639（萬元）

應(yīng)收賬款2361（萬元）

第四，項(xiàng)目公司發(fā)生運(yùn)營成本時：借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：銀行存款（按實(shí)際發(fā)生數(shù)）

應(yīng)付賬款等

第五，經(jīng)營期內(nèi)每年對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：累計(jì)攤銷

二、BOT 項(xiàng)目建設(shè)過程中的核算方法

1.無形資產(chǎn)的核算。

根據(jù)甲乙雙方簽訂的合同，該項(xiàng)目建設(shè)完成，經(jīng)過驗(yàn)收并正式投入使用后，乙方在前10 年可以向所有使用該業(yè)務(wù)的對象，收取一定的服務(wù)費(fèi)用，即特許經(jīng)營權(quán)。Y 公司獲得的這部分服務(wù)費(fèi)用，即為無形資產(chǎn)。對于這部分資產(chǎn)，在會計(jì)核算時需要依照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17 號-借款費(fèi)用》中的相關(guān)條款，計(jì)算應(yīng)予資本化的金額。

2.金融資產(chǎn)的核算。

根據(jù)甲乙雙方簽訂的合同，在特許經(jīng)營期內(nèi)，甲方（地方政府）應(yīng)當(dāng)每年向乙方（Y 公司）支付一定的費(fèi)用，即回報補(bǔ)償款。甲方有權(quán)選擇支付款的形式，可以是現(xiàn)金，也可以是與現(xiàn)金等額的且被乙方認(rèn)可的其他金融資產(chǎn)。乙方在收入確認(rèn)后，會計(jì)人員需要將這部分資產(chǎn)計(jì)入"長期應(yīng)收款"。同時，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22 號-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中的相關(guān)條款，該筆款項(xiàng)應(yīng)作為金融資產(chǎn)記錄。

另外需要注意的是，不管甲乙雙方在項(xiàng)目合同中如何約定，只要項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施不符合相關(guān)制度對于" 固定資產(chǎn)" 的定義，那么在進(jìn)行會計(jì)核算時，都不得將其列入"固定資產(chǎn)"一欄中。這是因?yàn)楣不A(chǔ)設(shè)施本身具有特殊的屬性，而乙方雖然可以利用該項(xiàng)目獲得一部分的收益，但是僅限于特許經(jīng)營期以內(nèi)。在政府收回其特許經(jīng)營權(quán)之后，乙方將不再享受對該項(xiàng)目的經(jīng)營、處分權(quán)利。政府也不需要再通過計(jì)提折舊的方式，支付給乙方費(fèi)用，這更加符合BOT 模式的特點(diǎn)。

三、BOT 項(xiàng)目投入運(yùn)營后的核算方法

1.無形資產(chǎn)的收入確認(rèn)。

在BOT 模式下，特許經(jīng)營權(quán)不僅僅是政府部門授予企業(yè)建設(shè)項(xiàng)目的權(quán)利，而且也允許企業(yè)在一定時間內(nèi)，享受該項(xiàng)目的經(jīng)營權(quán)，通過這種方式讓企業(yè)收回一定的項(xiàng)目建設(shè)成本。而項(xiàng)目運(yùn)營期間，企業(yè)通過提供服務(wù)獲取的服務(wù)費(fèi)，需要按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14 號-收入》中的相關(guān)條款，將該筆資金計(jì)入"運(yùn)營服務(wù)收入"中。

在會計(jì)事務(wù)處理中，要注意采用分期攤銷的方式，計(jì)算運(yùn)營服務(wù)費(fèi)用的收取額度。這是因?yàn)槠髽I(yè)只有在特許經(jīng)營期之內(nèi)，具備運(yùn)營項(xiàng)目并收取服務(wù)費(fèi)的權(quán)利，而一旦特許經(jīng)營期結(jié)束，企業(yè)必須無條件的將項(xiàng)目全部移交給政府。因此，以雙方合同中預(yù)定的特許經(jīng)營時間為被除數(shù)，以預(yù)期收入為除數(shù)，進(jìn)行攤銷，計(jì)算出每年需要收取的服務(wù)費(fèi)。

2.金融資產(chǎn)的收入確認(rèn)。

在BOT 模式下，企業(yè)需要籌措項(xiàng)目建設(shè)的所有費(fèi)用。而BOT 項(xiàng)目大多具有投資高、規(guī)模大的特點(diǎn)，企業(yè)的項(xiàng)目投資費(fèi)用中，貸款比例通常占到了60%-80%。但是后期使用特許經(jīng)營權(quán)收取的服務(wù)費(fèi)用，顯然無法滿足歸還銀行貸款的需求。為此，政府還需要每年向企業(yè)支付一定的補(bǔ)償款。政府為了減輕財(cái)政壓力，通常選擇將這筆補(bǔ)償款，按照特許經(jīng)營期進(jìn)行均攤，每年支付一部分。在項(xiàng)目收回之后，結(jié)清最后一筆補(bǔ)償款。其中包含的金融收入主要分為兩部分：

其一是運(yùn)營服務(wù)收入的確認(rèn)。按照《國際財(cái)務(wù)報告解釋公告第12 號-服務(wù)特許協(xié)議》中的相關(guān)條款，需要以甲方支付的回報補(bǔ)償款作為基數(shù)，乘以公允的成本毛利率，計(jì)算所得結(jié)果即為運(yùn)營服務(wù)收入，并予以確認(rèn)。其二是使用金融資產(chǎn)開展其他投資性活動，并獲得了相應(yīng)的收益。這部分收益使用實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)算，將所得收入計(jì)入"投資收益"一欄。

3.其他費(fèi)用的收入確認(rèn)。

本文介紹的BOT 項(xiàng)目中，視頻監(jiān)控系統(tǒng)在投入運(yùn)營后，有一定概率因?yàn)槿藶橐蛩亍⒆匀灰蛩氐龋瑢?dǎo)致設(shè)備出現(xiàn)受損、線路發(fā)生故障的情況。此外，每隔幾年，還需要對其中的一些軟件進(jìn)行升級等。因此還需要支付一定的修繕費(fèi)用，用于保障視頻監(jiān)控系統(tǒng)始終平穩(wěn)運(yùn)行。由于這些費(fèi)用出現(xiàn)在項(xiàng)目投入運(yùn)營以后，需要將其計(jì)入"主營業(yè)務(wù)成本"中。

結(jié)語：BOT 項(xiàng)目的會計(jì)核算直接關(guān)系到甲乙雙方的權(quán)益，而由于特許經(jīng)營權(quán)的存在，增加了會計(jì)核算的復(fù)雜性。基于收入確認(rèn)的會計(jì)核算方法，既要關(guān)注BOT 項(xiàng)目中占比較高的金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)兩方面，同時也要考慮在項(xiàng)目投入使用后的特許經(jīng)營期內(nèi)，用于項(xiàng)目修繕的一部分費(fèi)用，確保會計(jì)核算的完整性，進(jìn)而推動BOT模式得到健康發(fā)展。