不動產遺產稅的征收問題與稅制模式研究

◎葉元昊 陳明朗 朱泓羲

一、問題的提出

2013 年，國務院《關于深化收入分配制度改革若干意見的通知》（以下簡稱"意見"），要求"加快建立綜合與分類相結合的個人所得稅制度……研究在適當時期開征遺產稅問題"。2016 年，《經濟藍皮書》指出我國開征遺產稅的時機已經成熟，并呼吁推進個稅改革等相關措施。2017 年，習總書記明確提出"促進公平正義，讓人民共享發(fā)展成果"。在此背景下，筆者前瞻性地討論遺產稅的開征必要性和制度模式設計問題，并以當前房地產市場的矛盾為落腳點，嘗試結合遺產稅的效用完善個稅，真正實現"房子是用來住的，不是用來炒的"市場定位，促進房地產市場平穩(wěn)健康發(fā)展。

二、征收的必要性

近年來部分發(fā)達國家陸續(xù)停征遺產稅，筆者認為，其停原因與遺產稅制度本身無關，但根據庫茲涅茨曲線，我國正處于經濟轉型期，遺產稅制度在我國有存在價值與適用空間。

（一）出于縮小貧富差距、維護社會穩(wěn)定的要求

國際上公認以基尼系數衡量社會貧富差距，并將0.4 作為警戒線。根據國家統(tǒng)計局公布的數據，2003 年至2018 年，我國基尼系數從未低于0.46，近2 年甚至略有增長。由此可見，縮減貧富差距任重道遠，我國仍應繼續(xù)完善現行稅收體系。相對于其他稅種而言，遺產稅的優(yōu)勢在于其客體為遺產。巨額遺產的代際轉移，將會使大量財富固化囤積，資本流動停滯，同時，后代子孫坐享其成，加劇社會不公。設立遺產稅，可以有效配置資源，對貧富差距的縮小產生一針見血的作用。

（二）出于抑制炒房、保護房地產市場的要求

我國居民的理財結構趨于穩(wěn)健，而房產因其固定性與極大的增值空間，也受到投資者的青睞。早在2009 年，國家統(tǒng)計局就進行了"中國城鎮(zhèn)居民經濟狀況與心態(tài)調查"，其中城鎮(zhèn)居民存款占金融資產比重的78.08%，自有房屋占非金融資產比重的85%，說明我國居民主要的財產持有形式仍是銀行存款和房產。然而，大量閑置資金的流入不僅會浪費房產資源，而且會虛高房產價格，破壞房地產市場秩序。筆者通過對不動產領域的遺產稅制度研究，可以使二次購房者對負稅有所顧慮，有效抑制不必要的需求動機。

三、不動產遺產稅的稅制模式

（一）直接開征遺產稅稅種

中央政府持續(xù)推動減稅降費政策，某些學者認為此時提出開征遺產稅違背中央政府的減稅降費舉措；某些學者則認為開征遺產稅與減稅降費政策并不矛盾，因開征遺產稅之效用在于縮小貧富差距、配置社會資源，故兩者間反而有同一社會目的效用。筆者認為，開征一門新稅種，需要健全的、完善的結構和制度設計，然而就中國現況而言，建立出符合中國特色的新遺產稅體系尚有難度。若直接開征遺產稅，其作為一種新稅種也必將遇到眾多阻礙，難以取得普通民眾的廣泛理解和支持。

（二）以完善個人所得稅發(fā)揮遺產稅功能

一方面中央呼吁減稅降費，另一方面《經濟藍皮書》指出在中國開征房地產稅和遺產稅的時機已經成熟，可以適時開征遺產稅，完善個稅制度?？梢妰烧叩墓残栽谟冢翰婚_設新稅種，而在個稅的基礎上改革完善。筆者認為，完善個稅制度可以達到發(fā)揮遺產稅功能的效果，能夠節(jié)約立法成本，符合中央"加快建立"的要求。

1.將不動產遺產稅收納入"偶然所得"。

偶然所得，是指個人取得的財產具有非重復性，屬于偶然機遇的所得。首先，在繼承所得中，遺囑繼承或法定繼承都具有相對的征稅對象不確定性，故遺產的獲得也具有偶然性和非經常性。在作為遺產稅補充的贈與或遺贈所得中，受贈人或受遺贈人具有絕對的不確定性，符合偶然所得顯著特殊性。其次，需要明確的是，不動產遺產在轉移時，不歸入個稅中"財產轉讓所得"的原因在于"財產轉讓所得"的征稅對象為轉讓人而并非受讓人，若將被繼承人、遺贈人或贈與人作為征稅對象顯然不符合常理。故筆者認為，對于繼承所得，和作為遺產稅補充的遺贈或贈與所得均可納入偶然所得類別。

2.贈與稅模式可借鑒現有法律法規(guī)。

贈與稅作為遺產稅的補充，本文并不展開論述，但對于遺贈或贈與不動產的具體規(guī)定，筆者認為可借鑒國內有關"偶然所得"項目中的規(guī)定，按照"經國務院財政部門確定征稅的偶然所得"項目繳納個稅，稅率為20%。

（三）針對不動產的遺產稅制度設計

1.制度選擇。

從國情出發(fā)，筆者認為應選擇總遺產稅制。第一，由于從未設立遺產稅，此次又借個稅之名行遺產稅之實，應在征稅初期選擇稅制簡單、實施便捷、征管相對容易的征稅模式。第二，我國隱性收入、非法收入問題較為突出，相關的法律較不健全，加之財產分配主要在家庭內部進行，使個人所得與遺產監(jiān)管工作面臨巨大挑戰(zhàn)，為減少稅源流失，應采總遺產稅制。第三，由于遺產稅制復雜，征管難度高，采用總遺產有利于減少成本，提高效率。

2.征收范圍

（1）起征點。借鑒已開征遺產稅國家的稅制模式，可按照課征遺產稅國家的通行比例計算起征點則為2019 年我國人均GDP 數額的二十倍，即約140 萬元。也可將遺產稅納稅人口劃定為同期死亡人數的前1%-2%（約995 萬人）。但綜合我國人口基數明顯高于發(fā)達國家，人均GDP 的統(tǒng)計缺少隱性收入，城市房價持續(xù)高位等情況考量，不能直接適用發(fā)達國家通行比例計算，否則起征點過低。根據調查數據，我國高凈值人群迅速增長，擁有700 萬元財產的居民人數占總人數約2%。故在設立初期，筆者建議先對同年死亡人數的前1%進行征收，至少不低于700 萬元，后期可根據具體經濟發(fā)展水平再進行調整，有利于取得普遍的理解。

（2）減免項目。設計模式要體現遺產稅的調節(jié)收入分配的職能，也要顧及一線城市一套普通房產有至起征點的標準，故在減免項目的制度設計上可以考慮對公民繼承的唯一的一套普通自住房和第二套改善性住房減免稅。開征遺產稅重點目標為具有存量和增量的高檔房，存量不利于商品房的流通，增量不利于房地產業(yè)良性發(fā)展。故若要統(tǒng)籌做好房地產金融調控，在繼承的重要一環(huán)中，可通過稅收一方面促進流通，另一方面促進繼承人創(chuàng)造社會財富，在長效機制下，可完善促進房地產業(yè)的平穩(wěn)健康發(fā)展。

其次，吸取其他國家的經驗，對公益捐贈，配偶遺產或贈與的不動產予以全額免稅，對殘疾、孤寡人員和烈屬的所得不動產予以減稅，對符合規(guī)定的家庭共有事業(yè)中的不動產予以一定額度免稅。

3.稅率。

考慮我國國情，開征遺產稅主要目的在于配置社會資源和實現社會公平，筆者認為，累進稅率雖較為復雜，但能實現調節(jié)稅收配置的功能，采用超額累進稅率較為合適。世界各國遺產稅的最高稅率平均為50%左右，且稅率級次多在4-5 級。由于遺產稅稅率過高會打擊社會創(chuàng)造財富積極性，造成資本外流，所以相較于發(fā)達國家，我國再起步階段應本著稅率從低、級次從簡的原則設計，最高邊際稅率不宜超過50%，稅率級次也應在5 級以下。

四、面臨的問題與完善途徑

（一）對不動產征收遺產稅面臨的問題

1.對不動產征收遺產稅的文化阻力。

征收遺產稅面臨較大的社會輿論壓力，特別受傳統(tǒng)"家文化"思想的影響。華夏大地由來已久的文化發(fā)展到現代，體現在為后代累積財富，保障子孫的發(fā)展競爭。不動產作為最具巨大財富價值和家庭記憶承載功能的私有物，必然面臨文化阻力。而當代我國私有財產權的保護取得了較大進步，如果近期開征遺產稅會對私有財產權的保護產生沖擊。人們剛剛建立的私有財產權的保護意識會對遺產稅的征收產生較大反抗力。

2.對不動產征收遺產稅的制度缺陷。

對不動產征收遺產稅建立在完善的不動產登記制度之上。《物權法》規(guī)定，"不動產登記，由不動產所在地的登記機構辦理。國家對不動產實行統(tǒng)一登記制度。統(tǒng)一登記的范圍、登記機構和登記辦法，由法律、行政法規(guī)規(guī)定。"不動產包涵土地、海域，以及房屋、林木等定著物。問題在于我國目前沒有就不同類型的不動產設置統(tǒng)一的登記機關，同時缺少不動產登記制度的系統(tǒng)法律規(guī)范。這就大大增加了不動產的核查難度，提高了征收成本。

3.避稅性移居的不利后果。

征收遺產稅會造成民間投資外流是人們否定征收遺產稅的重要理由之一。遺產稅誕生，必然導致納稅者采取相應避稅措施，移居即其一。

（二）未來的建議完善途徑

1.普及遺產稅知識，發(fā)揚自立自強精神。

首先，應普及遺產稅知識，明確利民價值，說明征稅之意義，使公眾了解政策內容，即將社會資源進行重新分配，削弱代際固化。其次，發(fā)揚"白手起家，拒絕啃老"的自立自強精神。借鑒美國經驗，曾有富人們共同呼吁不要廢止遺產稅，理由之一即是取消遺產稅將使億萬富翁的孩子不勞而獲。隨著改革開放與經濟全球化的影響，可以引導公眾以通過個人奮斗獲得財富為榮，實現人生價值。

2.利用科技與立法手段完善登記制度。

2018 年，全國統(tǒng)一的不動產登記信息管理平臺實現全國聯(lián)網，極大方便了稅收人員對應納不動產稅額的追蹤、核查，降低了征稅成本。筆者認為，未來可試將個人在世界各地的不動產信息聯(lián)網，做到準確征收。立法方面，應依法確認不動產登記的統(tǒng)一機關，將各項不動產登記單行法律規(guī)范整合，制定系統(tǒng)的不動產登記程序法。參考《不動產登記暫行條例》，筆者建議，在立法上設立獨立統(tǒng)一的行政部門進行登記，整合零散的登記資源，加強人力資源隊伍建設，實現各項不動產的登記一體化。

3.預先設計反避稅機制。

不動產作為定著物，具有固定性。對不動產征收遺產稅并不會成為富人移民，民間資產外流的發(fā)酵劑。針對"避稅性移居"問題，可參考德國反避稅措施，納稅人雖已失去本國居民身份，但仍有經濟聯(lián)系的，在未來10 年內仍視為國內稅收居民，連續(xù)征收有關所得稅。針對遺產稅，也可以劃定法定年限，即于被繼承人死前一定年限內移居的，應當根據繼承人繼承房產的時間不同依照不同的稅率繳納不動產遺產稅，從而避免"避稅性移居"問題。