新舊《醫(yī)院會計制度》中固定資產(chǎn)核算的差異探討

●魏占臣

新版《醫(yī)院會計制度》由我國財政部和衛(wèi)生部于2010年12月28日聯(lián)合發(fā)布，自2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國家聯(lián)系試點城市施行，從2012年1月1日起在全國范圍內(nèi)正式施行，原制度（1998年11月17日發(fā)布）同時廢止。新制度根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，充分考慮我國醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的現(xiàn)狀，為了提高醫(yī)院資金利用率，以更高的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范醫(yī)院財務(wù)行為而制定。

一、新舊制度中對固定資產(chǎn)核算方式的差異

1.對醫(yī)院固定資產(chǎn)認定標(biāo)準(zhǔn)的差異。舊版《醫(yī)院會計制度》發(fā)布于1998年，根據(jù)當(dāng)時全國財政收入情況，對于醫(yī)院固定資產(chǎn)的認定標(biāo)準(zhǔn)是“單位價值在500元以上，專業(yè)設(shè)備單位價值在800元以上”，而到了新版《醫(yī)院會計制度》發(fā)布的2010年，國家財政狀況以及人民收入水平均得到了跨越式提升，因此將醫(yī)院固定資產(chǎn)的劃歸門檻提高到“單位價值在1000元以上，專業(yè)設(shè)備單位價值在1500元以上”，兩版制度規(guī)定的固定資產(chǎn)使用時間必須在1年以上這一條件則沒有改變。可見隨著國家發(fā)展，新版制度的制定是在充分考慮國情和資產(chǎn)的實際使用情況進行的。除此之外，對于一些使用年份超過1年，但相應(yīng)的單位價值并沒有達到舊版標(biāo)準(zhǔn)的醫(yī)用物資，也被劃分到醫(yī)院固定資產(chǎn)的范圍內(nèi)，使相關(guān)人員在管理上能夠有法可依。

2.固定資產(chǎn)的核算范圍存在差異。舊版制度沒有對不同種類固定資產(chǎn)的核算范圍進行詳細規(guī)定，按照制度執(zhí)行時，往往會產(chǎn)生很多實際問題。比如符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的固定資產(chǎn)包含范圍十分廣闊，小到醫(yī)用書籍、工作用品、辦公室設(shè)備、醫(yī)療器材等，大到醫(yī)院負責(zé)管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府以及社會組織寄存的應(yīng)急儲備物資、醫(yī)護人員的保障性住房以及其他醫(yī)療資源等。按照舊版規(guī)定，上述各項內(nèi)容均籠統(tǒng)屬于固定資產(chǎn)，在統(tǒng)一管理時很容易“避重就輕”，對于一些規(guī)模較大的資產(chǎn)能夠做到賬目詳細，但對于小物件的管理十分粗糙，經(jīng)常出現(xiàn)資產(chǎn)丟失等情況。新版規(guī)定對固定資產(chǎn)的核算范圍標(biāo)準(zhǔn)做出了明細分類：房屋及建筑物類、設(shè)備分類（包含專業(yè)醫(yī)用設(shè)備、一般性設(shè)備、其他設(shè)備資產(chǎn)）、圖書和應(yīng)用軟件類、其他辦公器材類等。相比舊版制度，新制度在很大程度上提高了工作人員對醫(yī)用固定資產(chǎn)的管理、核算效率，使相關(guān)賬目的準(zhǔn)確程度大幅度提高。

3.用“累計折舊”科目替代了“專用修購基金”科目。固定資產(chǎn)隨著使用時間的累積，會出現(xiàn)不同程度的損壞，為了盡可能保護資產(chǎn)的價值、維護其性能，舊版制度規(guī)定對固定資產(chǎn)的維修等費用支出設(shè)立了專項科目——專用修購基金，結(jié)合固定資產(chǎn)的賬面價值、現(xiàn)時市場行情等，按照一定的比例撥發(fā)專項資金進行維護，這一措施雖然能夠在一定程度上增加固定資產(chǎn)的使用壽命，但在核算管理上確實存在漏洞。新版規(guī)定中取消了專用修購資金科目，新增“累計折舊”科目。該科目作為固定資產(chǎn)科目下的一個附加備抵科目，能夠確切反應(yīng)固定資產(chǎn)的價值流向情況。比如一臺專用的檢測儀器購入價為5萬元，根據(jù)市場調(diào)查平均每年的累計折舊費用在3千元，投入使用5年之后，該儀器的現(xiàn)時固定價值為3.5萬元，為該儀器的資產(chǎn)凈值。按照此種核算標(biāo)準(zhǔn)對資產(chǎn)進行管理，出現(xiàn)異常情況時，能夠根據(jù)記錄迅速查明相關(guān)責(zé)任人，厘清真實情況，保證固定資產(chǎn)安全。

4.增加“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。固定資產(chǎn)從購入之日起，無論是投入使用還是長期處于閑置狀態(tài)，其價值必然降低。在舊版制度規(guī)定中，對很多固定資產(chǎn)的折舊情況、二手交易市場行情均沒有涉及，只關(guān)注固定資產(chǎn)的初始價值。很多管理人員在中途接手工作時，經(jīng)過調(diào)查才發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)賬面記載的數(shù)據(jù)與資產(chǎn)真實價值差距過大，從而給醫(yī)院的固定資產(chǎn)管理工作帶來極大的困難。基于此，新版規(guī)定中增加了“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，仿照現(xiàn)代私人企業(yè)廣泛應(yīng)用的會計制度，根據(jù)資產(chǎn)的類型、性能、市場行情等影響因素的不同，制定出科學(xué)的減值準(zhǔn)備、折舊計提方案，根據(jù)使用年限得出詳細的折舊減值計算，用更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)脑瓌t核算醫(yī)用固定資產(chǎn)的實際價值，從而使資產(chǎn)賬目一目了然、真實有效。

二、新制度相比于舊制度的提升

1.明確了固定資產(chǎn)補償機制。舊版制度中規(guī)定的對固定資產(chǎn)的價值核算方式為攤銷，常用計算方法為平均年限法，又稱為直線法，是指按固定資產(chǎn)使用年限進行平均折舊計算。按照這種方法計算提取的折舊額，在各個使用年份或月份都是相等的，折舊的積累額呈直線上升趨勢。計算公式如下：固定資產(chǎn)年折舊額＝[固定資產(chǎn)原價-（預(yù)計殘值收入-預(yù)計清理費用）]÷固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限，固定資產(chǎn)月折舊額＝固定資產(chǎn)年折舊額/12。一般來說，固定資產(chǎn)根據(jù)使用年限的不同進行分均攤銷，需要對每期成本進行合理估計。此種攤銷模式遵從事業(yè)單位的會計制度，一切依照相關(guān)規(guī)定嚴(yán)格實行。新版制度在此基礎(chǔ)之上，根據(jù)醫(yī)院固定資產(chǎn)的實際情況，明確了折舊資產(chǎn)補償機制，對費用的產(chǎn)生及相應(yīng)的支出來源做出了明確規(guī)定，如資產(chǎn)來源為開展醫(yī)療及輔助活動，則折舊費用的攤銷科目為醫(yī)療業(yè)務(wù)成本支出；用于行政管理部門，攤銷科目為管理費用；用于經(jīng)營性質(zhì)的租賃活動，攤銷科目為其他支出。在如此規(guī)定下，醫(yī)院固定資產(chǎn)補償機制更加完善，資產(chǎn)核算結(jié)果也能夠更加準(zhǔn)確①。

2.對固定資產(chǎn)價值的核算更加謹(jǐn)慎。新版制度要求工作人員對醫(yī)院固定資產(chǎn)價值的核算更加嚴(yán)謹(jǐn)。傳統(tǒng)的核算工作只根據(jù)舊版制度中的某一項規(guī)定進行籠統(tǒng)核算，且對資產(chǎn)的實際使用年限、資產(chǎn)折舊價值等沒有進行系統(tǒng)性調(diào)查，導(dǎo)致固定資產(chǎn)的核算數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性不高。新版制度對固定資產(chǎn)的核算要求更加嚴(yán)格，財務(wù)部門必須以更加謹(jǐn)慎的態(tài)度對資產(chǎn)進行折舊及攤銷，必要時對部分資產(chǎn)進行計提減值準(zhǔn)備，尤其是一些長期閑置、由于市場行情或核心技術(shù)改變導(dǎo)致市值大幅度下降的資產(chǎn)，必須對其當(dāng)前回收價格做出詳細核算，賬面核算價值與市場行情的誤差必須保持在可控范圍內(nèi)。確定資產(chǎn)的減值之后，應(yīng)該將之作為同類資產(chǎn)的備抵資源，并適當(dāng)減少同類資產(chǎn)的賬面價值，使相關(guān)信息與實際情況相符。

3.對固定資產(chǎn)更新改造支出方式的判定更加合理。固定資產(chǎn)購入之后，在使用過程中，會產(chǎn)生后續(xù)的支出費用。舊版制度并沒有對后續(xù)支出費用的歸類標(biāo)準(zhǔn)做出明確規(guī)定，很多醫(yī)院按照各自的考量，參考其他行業(yè)的會計執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)自行分類。新版制度中對固定資產(chǎn)更新改造等后續(xù)支出方式的判定劃分不僅更加合理，還制定出了詳細標(biāo)準(zhǔn)。通常情況下，固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出存在兩種情況：第一，資本性支出，計入固定資產(chǎn)的價值，意味著此類后續(xù)支出的費用計入原始價值；第二，非資本性支出，計入資產(chǎn)當(dāng)期損益報備。此項規(guī)定能夠使醫(yī)院的成本費用與收入對比更加明確，有助于提高資產(chǎn)的真實性。

三、新舊制度執(zhí)行銜接階段需要注意的問題

1.根據(jù)新制度重新確定固定資產(chǎn)價值。新版制度施行之后，對固定資產(chǎn)的分類及相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)均得到了修正，因此在新舊制度執(zhí)行的現(xiàn)階段內(nèi)，工作人員需要根據(jù)新制度對醫(yī)院的資產(chǎn)進行重新分類，確定新制度規(guī)定的固定資產(chǎn)詳細數(shù)量及相應(yīng)的價值。部分物品在舊版制度的規(guī)定中不能算作固定資產(chǎn)，反之，原先屬于固定資產(chǎn)的部分物資在新版規(guī)定下很可能轉(zhuǎn)為了價值較低且短期損耗量較大的消耗品，因此在進行賬目核算時，應(yīng)該根據(jù)新版制度中的相關(guān)規(guī)定，對原賬目中的所有固定資產(chǎn)科目進行重新核查，對科目余額進行重新核算。首先，對于沒有達到新版制度分類標(biāo)準(zhǔn)的原固定資產(chǎn)，將對應(yīng)的賬目從原賬戶中轉(zhuǎn)移到“物資存儲”等相應(yīng)的存儲賬戶，如果其中存在已經(jīng)分配領(lǐng)取且已投入使用的物資，應(yīng)該對其原始資產(chǎn)數(shù)值進行一次性攤銷，計入當(dāng)月的損益報備記錄中。在新的賬目中，對此類攤銷行為應(yīng)該有明確記錄，方便其他人員查看。其次，在舊版制度規(guī)定下已經(jīng)出售、報廢或者得到清理但符合新版制度規(guī)定的固定資產(chǎn)，應(yīng)該在原固定資產(chǎn)的賬目中執(zhí)行“貸記”操作，在原固定基金賬目中執(zhí)行“借記”操作，在新的固定資產(chǎn)賬目中，執(zhí)行“貸記清理”操作并加以注釋，務(wù)必保證每一筆賬目清晰無誤。最后，對符合新版制度規(guī)定且還沒有執(zhí)行舊版制度清理要求的固定資產(chǎn)，應(yīng)該將其轉(zhuǎn)移到相應(yīng)的庫房或區(qū)域，并派遣專人前往查驗，將賬目中的余額轉(zhuǎn)移到新的固定資產(chǎn)賬目中②。

2.重新確認符合新制度規(guī)定的待沖基金。根據(jù)新版制度的有關(guān)規(guī)定，醫(yī)院構(gòu)建固定資產(chǎn)使用的財政補助、政府及社會組織寄存的物資以及相關(guān)的科研教育專項資金等應(yīng)該被確認為特殊的待沖基金，在進行固定資產(chǎn)計提折舊、攤銷、補償時予以必要的沖減。對于房屋、建筑、資金以外已經(jīng)執(zhí)行清理操作難以追回的無形資產(chǎn)，根據(jù)舊版制度的發(fā)布時間，以1999年1月1日為分隔日期，在此日以后入賬且被清理前仍然執(zhí)行相關(guān)規(guī)定的固定資產(chǎn)，都應(yīng)該被追溯為待沖基金。上述分類的固定資產(chǎn)，與醫(yī)院自身的固定資產(chǎn)應(yīng)該有所區(qū)別，因此在新的固定資產(chǎn)賬目中，應(yīng)該在“事業(yè)基金”科目下執(zhí)行“借記”操作，在“待沖基金”科目下執(zhí)行“貸記”操作③。

四、結(jié)語

綜上所述，新版《醫(yī)院會計制度》不僅明確了舊版規(guī)定中較為模糊的固定資產(chǎn)范圍劃定方式，還進一步規(guī)范了固定資產(chǎn)的使用及管理方式，在明細核算的過程中強調(diào)反復(fù)核算確認的重要性，這些更加細化的規(guī)定凸顯了新制度在對醫(yī)院固定資產(chǎn)核算方面的優(yōu)勢。工作人員在新舊制度執(zhí)行的銜階段，應(yīng)該充分考慮兩版制度的差異性，對固定資產(chǎn)詳細核算，務(wù)必保證準(zhǔn)確性。

注釋：

①趙變娥.醫(yī)院新舊會計制度固定資產(chǎn)銜接及對比[N].山西經(jīng)濟日報,2019(7)：12

②胡卉芳.新舊會計制度下醫(yī)院固定資產(chǎn)財務(wù)核算差異研究[J].科技經(jīng)濟導(dǎo)刊,2019(28):217

③李國興.新醫(yī)院會計制度下的醫(yī)院財務(wù)報表分析研究[J].時代經(jīng)貿(mào),2019(23):10-11