從“兩康事件”談銀行存款函證常見問題與對策

■楊松月

（北京華夏盛世投資擔保有限公司）

2019年，A股上市公司康得新和康美藥業因巨額財務造假，震驚證券市場，被稱為“兩康事件”。為其連續提供審計服務的瑞華會計師事務所和廣東正中珠江會計師事務所即將面臨有關部門的嚴厲處罰。公開信息顯示，兩家公司違規行為，均包含資產負債表日銀行存款不實的情形，康得新通過加入控股股東與銀行簽約的現金管理協議，賬面122億元銀行存款“不翼而飛”；康美藥業2016年、2017年和2018年半年報，虛增銀行存款225億元、299億元和362億元。

近幾年與“兩康事件”相似的銀行存款舞弊案屢屢出現，反映出注冊會計師在審計質量方面存在一定問題。如何做好銀行存款函證，提升審計質量，需要我們思考。

1 銀行存款函證意義

眾所周知，銀行存款作為企業資產重要組成部分，具有流動性強的特點，也是注冊會計師關注重點。銀行函證程序是證實資產負債表所列銀行存款是否存在的重要程序，通過向往來銀行函證，可以證實銀行存款是否真實存在。《中國注冊會計師審計準則第1301號—審計證據》第三條要求：“通過函證等方式從獨立來源獲取的相互印證的信息，可以提高注冊會計師從會計記錄或管理層書面聲明中獲取的審計證據的保證水平。”因此，注冊會計師應恰當地設計和實施銀行存款函證程序，以獲取相關、可靠的審計證據。

《中國注冊會計師審計準則第1312號-函證》第十二條也規定：“注冊會計師應當對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶）、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。”

實施銀行存款函證程序，通常包括：確定函證對象、控制函證過程、回函結果處理、執行替代程序、編制工作底稿等內容。

2 銀行存款函證常見問題

2.1 確定函證對象

實務中，有的注冊會計師只關注年末余額較大的銀行賬戶，選擇對該類賬戶發函詢證。對那些余額較小，發生額反而較大的銀行賬戶、異地開立賬戶和重要分支機構賬戶不予發函。有的審計師對在同一個銀行網點開立的多個賬戶，只對活期存款賬戶進行函證，對定期存款余額不實施函證程序。個別審計師輕視無借款余額銀行賬戶；未對票據、理財產品、對外擔保信息、銀行賬戶是否被納入集團資金池范圍等進行函證，以及未對在本期內注銷、期末余額為零的銀行賬戶實施函證程序。

如利安達對福建金森并購福建連城蘭花股份有限公司項目審計中，未對被審計單位2012年1月至2014年9月期間作出銷戶行為的三家分公司銀行賬戶實施函證程序，不實施函證程序理由也沒有在審計底稿作出說明；又如北京興華對欣泰電氣首發上市審計過程中，沒有中對丹東市商業銀行賬戶發出詢證函，也沒有在審計工作底稿中說明原因，兩所均受到證監會處罰。

有的注冊會計師，不重視被審計單位開立的定期銀行存款賬戶中是否存在部分貨幣資金使用受到限制的情況，采用對相關開戶銀行的網銀進行查詢核對，向中國人民銀行征信中心查詢企業信用報告等替代程序和方法，但未在函證中注明存款是否存在受限情況，也未要求銀行進行確認。如：利安達對九好集團執行2015年報審計時，報告出具日尚未收到興業銀行杭州分行3億元定期存款回函，僅通過查詢網銀和征信中心企業信用報告，即得出“未見異常情況”結論，未能發現九好集團虛增3億元存款的行為，導致審計失敗。

2.2 控制函證過程

在本環節，存在的問題多數表現為由被審計單位財務人員代為發函或收函，注冊會計師沒有采用直接發出詢證函并追蹤跟進的方式，在整個函證過程中均出現存在被審計單位人員參與其中的情形。有的在詢證函發出前，對被詢證者的名稱沒有進行認真檢查確認，未能識別并核對被詢證者的工作人員、聯系地址，僅僅根據被審計單位所提供的錯誤地址寄發詢證函。

甚至個別注冊會計師，對未回函的函證不采取任何控制措施，不進一步采取再次發函或電話咨詢等方法跟進銀行函證進度。有的還存在部分詢證函回函原件、快遞單丟失等證據失控情形。

2.3 分析回函結果

有的注冊會計師收到回函后，未注意到詢證函回函上簽章并非被詢證者本人簽章；未核對回函原件騎縫章是否完整；未發現詢證函被企業截留并替換其中關鍵信息；回函快遞單無寄件人電話和姓名或寄件地址模糊不清等。如立信所對金亞科技進行2014年報審計時，收到的詢證函回函上未加蓋銀行公章，注冊會計師未核對回函，未能發現銀行回函系金亞科技偽造，使該公司虛增銀行存款2.18億元的年報得以通過，導致審計失敗，被證監會處罰。

也有的注冊會計師對回函寄件地址與詢證函中記載被詢證者地址不一致情況，未實施程序核實詢證函是否確實由被詢證者寄回。更有大量不同單位回函快遞單存在單號前后連續或相近、數家回函均留有同一快遞寄件人信息、不同回函寄件人電話相同等情況出現。

有的注冊會計師不重視回函差異、對差異未做調整，也未對差異進一步實施有效審計程序；以回函差異與回函金額相比，所占比例較小；同時差異又低于重要性水平為由，不再做進一步追查，導致發現未入賬事項或可能存在的舞弊情形。如立信所對步森股份重大資產重組項目出具康華農業三年又一期財務報表審計報告時，對康華農業賬面主要銀行賬戶進行函證，取得銀行回函顯示該賬戶2011年末銀行存款金額與企業賬面金額相差6,277萬元，對該不符事項，立信所未實施進一步審計程序。導致未能發現康華農業三年又一期虛增銀行存款1.64億元、3.10億元、4.19億元、4.98億元的事實，被證監會處罰。

此外，也有的注冊會計師對于回函中出現新的審計證據如定期存款質押等情況，未進行分析評價并采取進一步措施；未保持應有的職業懷疑、未能識別被審計單位虛增收入、虛增采購、虛構交易等行為。

3 應對措施和建議

3.1 函證對象的確定

《中國注冊會計師審計準則問題解答第12號——貨幣資金審計》要求，如果對被審計單位銀行賬戶的完整性存有疑慮，注冊會計師應當在企業工作人員陪同下到中國人民銀行或基本存款賬戶開戶行查詢并打印《已開立銀行結算賬戶清單》，觀察銀行辦事人員的查詢、打印過程，并檢查被審計單位賬面記錄的人民幣結算賬戶是否完整。將被審計單位的銀行存款余額明細表與《已開立銀行結算賬戶清單》上的銀行賬戶進行核對：檢查是否存在《已開立銀行結算賬戶清單》中記錄的已開立銀行賬戶，被審計單位沒有記錄入銀行存款余額明細表中，若出現該情況，及時記錄原因，并對該賬戶實施函證程序。

審計人員應該注意到，從金融機構獲取的被審計單位的企業信用報告，應當加蓋該金融機構公章。將被審計單位賬載信息與企業信用報告逐一核對，證實被審計單位是否存在貸款、信用證、保函、擔保、開立銀行承兌匯票、等事項，這些事項是否記錄在賬冊中。根據金融機構的相關要求，注冊會計師在獲取企業信用記錄時可以考慮由被審計單位相關人員陪同前往。在該過程中，注冊會計師要注意確認該信用記錄沒有被篡改。

此外，注冊會計師應密切關注函證信息完整性，函證內容應關注是否存在被審計單位與控股股東（實際控制人）相關資金歸集業務協議等。如康得新自2014年1月即已加入其控股股東康得集團與北京銀行西單支行組成的現金管理服務網絡，簽訂有《現金管理業務合作協議》。根據協議，康得新公司銀行賬戶資金全額實時歸集到集團賬戶，實際余額為零，對外以應計余額呈現。即康得新公司各期末銀行存款余額為零，實質上被控股股東占用。后經證監會查明，康得新連續4年造假。而瑞華所對其2015年-2017年報均出具了標準無保留意見審計報告，僅有2018年報出具無法表示意見，此時康得新造假已被曝光。

3.2 控制函證過程

注冊會計師應當對寄發與收回函證每個細節均應保持控制。

3.2.1 詢證函的發出環節

發出詢證函的方式主要有：郵寄、跟函、電子詢證函。

（1）以郵寄方式發函。注冊會計師應當對被審計單位提供的被詢證者地址進行核對確認。如果被函證單位的注冊地址與實際收件人地址存在不一致，應采取相關有效審計程序，追蹤查明原因并記錄于審計工作底稿。在必要情況下，采取實地訪談，以核實實際收件人地址真偽。

為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風險，避免使用被審計單位的郵寄設施，注冊會計師應獨立寄發詢證函。在郵寄時可以填制“發函清單”，將快遞單號及所發出函證復印件或掃描件附在所填制的“發函清單”后，一并作為工作底稿歸檔。

（2）以跟函方式發函。跟函，是指注冊會計師在被審計單位工作人員的陪同下或親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并確認回函后，親自將回函帶回的方式。

多起舞弊案例中，均出現因快遞被截留變造而導致審計失敗情況。如正中珠江所對康美藥業2017年報進行審計時，對母公司銀行存款余額306億元全部采用郵寄發出詢證函未并未采用跟函方式。事后，經證監會事后查明，其中299億元銀行存款為虛增。因此，注冊會計師應謹慎使用郵寄方式，項目組可以結合具體情況，采取跟函方式。

委派具體業務人員應具備相應經驗和勝任能力，在跟函過程中保持必要職業懷疑；了解被詢證者處理函證通常流程和處理人員；函證處理地點應在對公柜臺辦理而非客戶經理辦公室。注冊會計師應評估采用跟函方式以及現場取得回函的合理性。

在被詢證者同意的情況下，注冊會計師可以獨自前往被詢證者處實施函證程序。必要情況下，可由被審計單位相關工作人員陪同。注冊會計師要保持對詢證函獲取過程的控制，并對被審計單位和銀行之間可能發生的串通舞弊行為帶來的審計風險保持警覺。

（3）以電子詢證函形式發函。注冊會計師也可以通過電子詢證函平臺實施函證程序。電子詢證函平臺目前為第三方平臺和金融機構自身平臺兩類。無論采用哪個平臺，實施函證都存在可能導致詢證函回函不可靠的風險，包括獨立性風險、安全性風險等。注冊會計師可在會計師事務所層面對電子詢證函平臺可靠性進行評估，而無需由單個審計項目組來實施。

3.2.2 詢證函的回收環節

（1）收到郵寄方式回復的回函。郵寄方式實施函證后，所獲取的回函，必須是由被詢證者直接向審計人員回復，不得由被審計單位的工作人員接受委托，在接收后轉交給審計人員。

注冊會計師要核實回函是否由被詢證者直接寄回。如，檢查回函加蓋的郵戳地址是否與發函時函件列示的被詢證者地址一致；核對郵寄給注冊會計師的回復函件中記錄的發件方聯系人姓名與電話號碼與詢證函中記載的被詢證者聯系人姓名與電話號碼是否一致；采用郵寄方式收到的回函原件與快遞底單需要以附件形式附在所填制的“回函匯總表”后，一并作為工作底稿歸檔。

（2）未收到回函情形。首先檢查原詢證函控制過程。檢查相關發函信息，核對收件人和發件人地址、聯系電話是否準確。或通過登錄被詢證單位官網及第三方平臺核對有關收件人和寄件人地址。

其次，如果發生詢證函件丟失的情形，應及時聯系被詢證者的相關工作人員，要求其再次發函。

如果在實施上述審計程序后，注冊會計師仍然無法獲取有效的回函信息，則需再次評估被審計單位的重大錯報風險，采用替代程序法，以取得相關、可靠的審計證據，將未能獲得函證的原因與相關替代程序取得的審計證據記錄在審計底稿中。

3.3 分析回函結果

所有詢證函在回函過程中都存在可能被攔截、變造或其他作假行為。如果懷疑其可靠性，注冊會計師應當進一步獲取審計證據以消除這些疑慮。

3.3.1 郵寄方式取得回函

（1）收到的回函原需與底稿中保留的詢證函復印件或電子掃描件進行比對，以此確認回函與發出的詢證函一致性。

（2）檢查回函信封的郵戳、寄件地址、寄件人姓名和電話。同時，確認回函是由被詢證者直接寄出。

（3）檢查回函上的印章、簽名，確認其是否與注冊會計師審計時獲取的有關業務合同或其他相關單據中被詢證者的公章、簽名一致。如，北京興華對新綠股份2015年新三板掛牌審計期間，注冊會計師曾兩次派人和新綠股份人員到銀行辦理跟函，兩次函證結果均系銀行后續郵寄給北京興華。注冊會計師獲取的兩次造假賬戶銀行回函印章和經辦人簽字存在明顯不一致，注冊會計師未對上述銀行函證保持合理控制，且未對影響回函可靠性的因素予以考慮。使新綠股份2015年4月30日虛增銀行存款余額5,380.91萬元的財務報告得以通過，事務所受到處罰。

3.3.2 對回函可靠性存有疑慮的處理

（1）驗證被詢證者的存在性、被詢者是否與被審計單位存在關聯關系，其業務范圍和規模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配。

（2）將被詢證者地址同自其他來源得到信息的做比較，驗證寄出方地址的有效性。

3.3.3 評價回函結果

銀行函證是注冊會計師自獨立于被審計單位的第三方獲取的重要審計證據，注冊會計師應重視評價回函結果。對出現回函與賬面記錄不符事項，應當進行充分調查，進一步確定是否表明存在錯報，是否表明存在舞弊。

注冊會計師在調查回函不符事項時，應當關注不符事項的性質和金額、頻率、原因。針對回函差異獲取充分、適當的審計證據印證管理層的解釋，并記錄于底稿；根據具體情況實施替代審計程序，進一步獲取審計證據對銀行存款余額予以證實。

綜上，面對“兩康事件”和其他上市公司管理層銀行存款舞弊風險，在實際工作中，我們要做到有效的設計和實施銀行存款函證程序。注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1121號—對財務報表審計實施的質量控制》要求，依據執業準則和審計計劃方案執行審計工作，規范執行銀行存款函證程序。通過適當培訓和案例警示教育，不斷提升項目組人員專業勝任能力和風險防范意識，以有效應對審計風險，識別財務舞弊，切實維護資本市場投資者利益。