淺議財(cái)務(wù)造假手段及治理

■袁丹

（四川工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院）

1 財(cái)務(wù)造假的概念

財(cái)務(wù)造假通俗地說(shuō)也就是一種財(cái)務(wù)欺騙行為，是指造假者為了達(dá)到某種特定目的，不惜違背國(guó)家有關(guān)規(guī)定，利用會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和管理的漏洞，使用會(huì)計(jì)專業(yè)方式方法，打擦邊球、做假帳，比如，虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)，偽造會(huì)計(jì)憑證、賬簿，惡意篡改財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)等。

2 財(cái)務(wù)造假的手段

2.1 虛構(gòu)業(yè)務(wù)，調(diào)整收入，操縱利潤(rùn)

銷售收入的實(shí)現(xiàn)必須發(fā)生真實(shí)交易才能確認(rèn)，但有的公司銷售業(yè)績(jī)本來(lái)很差，但為了把銷售收入提升上去，就通過(guò)捏造交易事實(shí)虛假銷售，從而提升銷售收入或其他收入，使公司的經(jīng)營(yíng)能力受到投資者、相關(guān)部門(mén)、以及社會(huì)各界的普遍認(rèn)可,是比較常見(jiàn)的財(cái)務(wù)造假行為。近年來(lái)，經(jīng)媒體報(bào)道的我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)造假案中，利用操縱收入進(jìn)而操縱利潤(rùn)的例子比比皆是。例如，TF公司是一家生產(chǎn)茶葉的公司，該公司生產(chǎn)的茶葉主要出口到國(guó)外，2014年氣候干旱，茶葉產(chǎn)量不高，茶葉出口直線下降，為了提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，偽造出口銷售合同、出口報(bào)關(guān)單、相關(guān)出口發(fā)票，共計(jì)虛構(gòu)銷售收入4.01億元。

2.2 違反規(guī)定，提前確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收入

提前確認(rèn)收入的做法，其最直接的結(jié)果就是——銷售收入在較短的時(shí)間內(nèi)會(huì)迅速地增加。比如，某化妝品研發(fā)和銷售公司向某百貨公司銷售2萬(wàn)件新研發(fā)產(chǎn)品，該化妝品公司將百貨公司支付的738萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)年收入，并開(kāi)具化妝品銷售發(fā)票，實(shí)際情況是該化妝品研發(fā)和銷售公司才開(kāi)始其新品研發(fā)。很明顯，該化妝品研發(fā)和銷售公司的商品所有權(quán)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移出去就確認(rèn)了收入，屬于提前確認(rèn)收入的情況，有背會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)——權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)定。

2.3 違反規(guī)定，推遲確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)收入

這種操縱技術(shù)通常是打著在穩(wěn)定發(fā)展的旗號(hào),通過(guò)遞延收入，使得本來(lái)應(yīng)該于當(dāng)期確認(rèn)的收入推遲到以后會(huì)計(jì)期間確認(rèn)，并且把積累起來(lái)的收入用于經(jīng)營(yíng)困難時(shí)期，從而做到填補(bǔ)虧欠、削高填低，使收入和利潤(rùn)都表現(xiàn)出穩(wěn)定增長(zhǎng)的趨勢(shì)，至少讓外界尤其是投資者覺(jué)得該公司發(fā)展穩(wěn)定，投資風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小，還有利于提升上市公司股價(jià)，從而吸引更多的投資者。

2.4 將不滿足資本化條件的費(fèi)用資本化處理

企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)等于當(dāng)期收入減去當(dāng)期費(fèi)用，這里的費(fèi)用僅僅指期間費(fèi)用，不包括滿足資本化條件而轉(zhuǎn)入資本化處理的費(fèi)用。一些公司鉆空子，把不符合資本化條件的費(fèi)用進(jìn)行資本化處理，比如業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、招待費(fèi)、利息、研究與開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)等應(yīng)歸屬于三大期間費(fèi)用進(jìn)行資本化，期間費(fèi)用會(huì)影響當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而資本化的費(fèi)用只用在以后的會(huì)計(jì)期間攤銷，進(jìn)而達(dá)到增加當(dāng)期利潤(rùn)的目的。

2.5 通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易降低成本

為了提高企業(yè)利潤(rùn)，美化經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，出具一份完美的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而吸引到更多投資者的投資，一些上市公司選擇關(guān)聯(lián)交易的辦法。在關(guān)聯(lián)交易中的交易雙方，比如母子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)，它們往往有牽連性利益，他們之間的交易可能會(huì)存在非公平競(jìng)爭(zhēng)或者暗箱操作，通過(guò)購(gòu)買(mǎi)、銷售、轉(zhuǎn)讓固定或無(wú)形資產(chǎn)等關(guān)聯(lián)交易，提升收入，逃避稅費(fèi)。

3 財(cái)務(wù)造假的因素

3.1 對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追逐

豐厚的經(jīng)濟(jì)利益促使許多公司財(cái)務(wù)造假，上市公司為了盡可能多的募集資金或者迎合上市管理要求，想方設(shè)法提升收入和利潤(rùn)，向相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供虛假的財(cái)務(wù)信息，在利益相關(guān)者面前，樹(shù)立良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)形象。

3.2 造假成本過(guò)低

低成本的財(cái)務(wù)造假，獲得超乎想象的巨大經(jīng)濟(jì)收益。因?yàn)榈土倪`法成本，才產(chǎn)生了屢罰不止的財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象，如果不提高對(duì)財(cái)務(wù)造假的處罰成本，造假行為就會(huì)永遠(yuǎn)存在，而且會(huì)越演越烈。南紡股份連續(xù)5年，年年虛構(gòu)利潤(rùn)，累計(jì)達(dá)3.43億元，才保住了它作為上市公司的地位，向社會(huì)展示出良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而證監(jiān)會(huì)對(duì)南紡股份的罰款僅僅才50萬(wàn)元。“綠大地”圈錢(qián)3億元，負(fù)責(zé)人才被判400萬(wàn)元罰款后卻只獲緩刑的處罰，這樣的處罰與上市的巨大利益非常不匹配。

3.3 監(jiān)督體系失效

公司治理結(jié)構(gòu)存在問(wèn)題，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)受限于公司領(lǐng)導(dǎo)，審計(jì)結(jié)果的客觀性和公正性較低，以建議性意見(jiàn)為主，不具有強(qiáng)制約束力，只是起到預(yù)防保護(hù)作用、服務(wù)促進(jìn)作用、評(píng)價(jià)鑒證作用。

作為社會(huì)監(jiān)督主體CPA及其所在的中介機(jī)構(gòu)，對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)依賴程度大，而處于相對(duì)被動(dòng)狀態(tài)。為了追求經(jīng)濟(jì)利益，不得不配合上市公司造假，出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

3.4 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的不完善與執(zhí)行的彈性

會(huì)計(jì)核算一般是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)，款項(xiàng)的實(shí)際支付期和應(yīng)當(dāng)歸屬期可能不同，這就產(chǎn)生了會(huì)計(jì)期間上的差異。財(cái)務(wù)造假利用準(zhǔn)則上缺漏，調(diào)整交易歸屬的會(huì)計(jì)期間，通過(guò)提前確認(rèn)收入或者推遲確認(rèn)收入，制造虛假業(yè)績(jī)，從而達(dá)到某方面造假目的。又如，公司根據(jù)其自身需求，針對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)選擇不同的會(huì)計(jì)核算方法,如改變折舊政策、變更存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法，而選擇不同會(huì)計(jì)核算方法，成本和利潤(rùn)就存在差異，從而促使自身利益的實(shí)現(xiàn)。

4 財(cái)務(wù)造假的治理對(duì)策

4.1 加大懲罰力度，提高財(cái)務(wù)造假違法成本

財(cái)務(wù)造假的成本應(yīng)該和巨大的造假利益相匹配，讓財(cái)務(wù)造假付出沉重的代價(jià)。加大對(duì)財(cái)務(wù)造假公司的懲罰力度，提高違法成本；對(duì)不作為的外部審計(jì)以及幫助造假的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行嚴(yán)懲，促使審計(jì)簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告具有較強(qiáng)的權(quán)威性、公允、公正性。

4.2 完善相關(guān)法律規(guī)范和制度，強(qiáng)調(diào)執(zhí)行的可行性

建立健全相關(guān)法律規(guī)范，明確各種賠償細(xì)則，提高造假成本，與此同時(shí)，可以加強(qiáng)刑事追究力量。證監(jiān)會(huì)應(yīng)完善IPO制度,改善證券市場(chǎng)違法監(jiān)測(cè)以及預(yù)警系統(tǒng)，法律約束加市場(chǎng)調(diào)節(jié)，強(qiáng)調(diào)信用和程序嚴(yán)謹(jǐn)，保護(hù)投資者權(quán)益。政府部門(mén)應(yīng)結(jié)合實(shí)際，填補(bǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的漏洞，增加造假難度。

4.3 加快市場(chǎng)化改革，上市透明化

相關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)正打算上市的公司，所提交的申請(qǐng)材料進(jìn)行認(rèn)真審核，對(duì)財(cái)務(wù)真實(shí)性負(fù)責(zé)；對(duì)已上市的公司，要強(qiáng)化日常的問(wèn)詢和暗訪，加大造假的難度；加強(qiáng)上市公司的透明度，完善上市公司信息披露制度，提供真實(shí)的信息，引導(dǎo)投資者做出正確的投資決策，確保其權(quán)益有所保障。

4.4 社會(huì)公眾和媒體的社會(huì)輿論監(jiān)督

除了制定完善相應(yīng)的法律、法規(guī)、制度，還應(yīng)充分發(fā)揮公眾和新聞媒體的社會(huì)輿論作用，通過(guò)匿名舉報(bào)、投訴、報(bào)道等方式，加大公眾和各方媒體對(duì)財(cái)務(wù)造假案件的監(jiān)督力度。在此過(guò)程中，相關(guān)部門(mén)應(yīng)該完善公眾舉報(bào)、投訴等的途徑，保證舉報(bào)人的隱私安全。