淺談金融工具準則新變化及對企業的影響

郭志豪

(江西農業大學 江西 南昌 330045)

一、新金融工具會計準則的頒布背景及變化

(一)金融工具準則的頒布背景

2008年國際金融危機的爆發，凸顯了許多與金融工具相關的問題。國際會計準則理事會修訂了相關的會計準則，《國際財務報告準則第9號·金融工具》(IFRS9)于2014年7月推出，計劃于2018年1月1日生效。中國經濟體系的不斷完善和經濟實力增強,促進了資本市場的進一步發展和對外開放的深化。與此同時,金融工具相關的會計理論和實踐中的許多問題,暴露出以前的會計準則已不能正確確認和計量相關的經濟業務,迫切需要修訂相關的金融工具會計準則，以更好地協同企業管理活動，促進我國市場經濟的發展。

(二)金融工具準則的主要變化

1.金融資產分類由“四分法”改為“三分法”

新標準改變了舊的基于持有意圖和目的的“四分法”分類。這種分類方法復雜，分類標準過于主觀，使得會計信息之間的對比不方便。新標準基于“持有金融資產的業務模式”和“現金流量特征”。前者是指通過金融資產獲得現金流的方法，包括合同現金流的收取和金融資產的出售。后者是指合同現金流是否只是本金和利息。按照這兩個標準，金融資產分為三類:按攤銷成本計量的金融資產、按公允價值計量的金融資產；其變動計入其他綜合收益;按公允價值計量的金融資產，其變動計入當期損益。不屬于前兩類的金融資產，歸入第三類。新標準減少了金融資產的類別，分類標準更加合理、更加客觀、更加嚴格。只有當企業所持有的金融資產的經營模式發生變化時，攤銷成本的計量才能轉化為公允價值的計量模式。但是，以公允價值計量的權益性金融資產，其后續變動不得在當期損益和其他綜合收益之間相互轉換。確定計入其他綜合收益后，不得轉為處置期間的損益。這增強了會計信息的可比性和穩健性。

2.金融資產減值由“已發生損失法”改為“預期損失法”

舊準則采用“已發生損失法”，即僅當有客觀證據表明金融資產已發生損失時，才計算計提減值準備。“預期損失法”要求金融公司估計與金融工具相關的信用損失，并從最初的確認中識別未來。信用損失的年數，以及隨后對計量風險的重新評估需要確定是否有顯著的增加，以及確定是否計算整個生命周期的預期信用損失。因此，新準則更具有前瞻性、謹慎性，強調對風險損失的先行確認，有利于及時計提減值準備，防范和管理與金融資產相關的風險。這有助于解決延遲承認信用風險的問題，并減輕損失計提的“順周期”效應。

3.放寬套期認定

舊的會計準則對套期會計規定了嚴格的量化條件，導致財務報表不能充分反映企業眾多的套期經營行為和CAS24擴大套期工具和被套期項目的范圍,使定性的套期保值有效性要求,允許通過調整數量的套期工具和被套期項目實現對套期關系的“再平衡”,增長期權的時間價值套期會計的會計方法,公允價值的信用風險暴露的選項,這些調整是有利于企業風險管理更好地利用套期保值。

(三)賬戶設置及會計處理的變化

1.以攤余成本計量的金融資產

在原準則下,持有至到期投資的賬戶設置為“持有至到期投資——成本、應計利息、利息調整”，而在新準則下,金融資產的攤余成本衡量,主要表現為債務投資,所以帳戶設置為“債務投資——成本、應計利息、利益調整”。如此可見，該類金融資產的設置變更主要是由分類名稱的變更引起的，分類名稱的變更引起了相應的總賬賬戶的變更。以攤銷成本計量的金融資產，其初始計量、后續計量和處置完全符合原準則下的持有至到期投資。

2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產

原標準條件下的可供出售金融資產賬戶設置“可供出售金融資產——成本、公允價值的變化、應計利息、利息調整”,而新準則在公允價值的變化也包含在其他綜合收益的金融資產權益工具,賬戶設置“其他權益工具投資、成本、公允價值變動”。如果是債務工具，賬戶設置為“其他債務投資——成本、公允價值變動、應計利息、利息調整”。對金融資產直接指定為以公允價值,其包含在其他綜合收入變化時最初的收購非貿易股權投資,其他綜合收益的會計處理在原標準的處理應借記“其他綜合收益”,貸記“投資收益”,或者相反分錄。新準則對其他綜合收入的會計處理是借記“其他綜合收入”，貸記“盈余公積、未分配利潤”，或者反向分錄。

3.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

這種金融資產可以分為交易性金融資產和指定以公允價值計量的金融資產，并在初始取得時計入當期損益。其賬務設置和會計處理與原準則相同，即設立“交易性金融資產——成本、公允價值變動”賬戶，期末公允價值變動計為當期損益。

二、新金融工具會計準則對企業的影響

(一)新金融工具會計準則對企業的有利影響

1.有助于企業管理風險

新標準有助于企業有效防范和處理財務風險。首先，CAS22要求企業正確考慮企業的歷史記錄、現狀和未來發展，將“發生損失法”改為“預期信用損失法”，并計算提取資產減值準備。這有利于企業建立健全基于統計數據的風險管理和監督體系，提高企業及時發現和處理金融資產減值等信用風險的能力。其次，CAS22規定符合條件的金融資產和金融負債必須在公允價值模型中計量。這不僅有助于提高企業的風險防范意識，也促進了我國資本市場的完善。

2.有助于減少會計錯配，提升信息質量

首先,CAS22規定,企業可以把金融資產和負債公允價值計量的類別及其變化計入當期損益根據特定的條件下,給企業一定的選擇自由,以減少會計錯配和提高會計信息的質量。其次，CAS24使得與套期會計相關的會計處理更加簡單明了，有利于提高會計信息質量的可靠性和可理解性。并且新準則允許企業將金融資產和負債指定為以公允價值計量，并將其變動計入當期損益中，在一定程度上給予了企業多樣化的選擇權，提升了企業的資產與負債匹配水平。

(二)新金融工具會計準則對企業的不利影響

1.加劇利潤波動性

新規定增加了企業利潤的波動性，甚至為操縱利潤打開了大門。首先，在舊的規則下，想要平穩利潤的公司可能會將所有相關的金融資產歸類為可出售金融資產。按照舊的標準，可出售金融資產的公允價值變動計入其他綜合收益，在出售時從其他綜合收益轉到投資收益，降低了企業利潤的波動性。然而，CAS22不允許公允價值變動從其他綜合收益轉移到當期損益。因此，在初始分類中，更多的金融資產將被歸類為按公允價值計量的金融資產，并將其變化計入當期損益，這無疑會增加利潤的波動性。第二，將CAS22下的資產減值模型由“發生損失法”改為“預期信用損失法”。雖然CAS37規定了披露要求，但這可能給企業一個操縱損益表的機會。

2.導致金融工具減值的判斷和計量困難

在CAS22中，資產減值模型由“已發生的損失”轉換為“預期的信用損失”，要求企業識別三個階段的信用風險，計算預期的信用損失。這給公司帶來了兩個大問題。首先，它使判斷變得困難。關于某項金融資產信用風險是否呈現顯著惡化應當用什么標準進行判斷，IASB目前分類金融資產的信用風險的變化在期初期末分為五級，目前缺乏與CAS22匹配的具體分類標準。其次，帶來測量難度。至于提供金融資產損失,常用的方法只需要提供在未來十二個月預期虧損,但仍缺乏在整個未來時期成熟的模型參考提供的預期損失,導致企業對預期損失的建模變的困難。

三、結論及建議

綜上所述，新會計準則的變化會對企業造成嚴重影響。在積極方面，有助于企業管理風險，不僅有助于企業提高風險防范意識，也促進了我國資本市場的完善；有助于減少會計錯配，提升信息質量，使套期會計相關賬務處理更加簡明扼要，提高了會計信息質量的可靠性和可理解性。在消極方面，新準則的變化會加劇利潤波動性，甚至給企業操縱利潤表的機會；同時導致金融工具減值的判斷和計量變得困難，給企業預期損失建模造成困難。因此，在企業的發展過程中，應該確保新會計準則體系中會計數據的真實性，順應新準則的變化，趨利避害，盡早落實對策，為企業的健康發展奠定良好的基礎。

從長遠來看，新標準的頒布為企業管理提供了重要的依據，促進了市場資源的配置和資本主義市場的穩定發展，最終對金融企業的管理和監督產生了很大的影響。一是有利于加強金融工具管理，鞏固資產質量，有效保護投資者和債權人的利益。與會計準則相關的金融資產分類相關的新金融工具發生重大變化，可以幫助企業改善其戰略決策、業務管理等更復雜的金融資產和負債管理。二是降低了企業管理上的風險，從而在很大程度上規避了企業將面臨的問題和財務風險，在很大程度上規避和防范了這些風險。三是大力推進戰略決策、日常經營、風險控制、會計管理的有機結合，提高企業管理能力，提高企業經營效率，促進企業轉型升級。四是推動金融市場向社會公開透明，加強國家對金融市場的監管，提高相關人員的工作效率。實施新修訂的有關金融工具會計準則,企業將能夠進一步提高信息披露的質量和深度,這將有助于提高整個金融市場的透明度，為監管機構打下堅實的基礎,以便加強金融監管,提高監管效率。