新形勢下關聯(lián)方交易財務舞弊及其審計風險防范策略研究

宋心意

(西南民族大學管理學院 四川 成都 610041)

一、引言

關聯(lián)方交易是存在關聯(lián)方關系的企業(yè)之間所進行的交易。為了加強規(guī)范關聯(lián)方交易，避免企業(yè)利用大量的關聯(lián)交易進行利潤調節(jié)，準則明確規(guī)定了與關聯(lián)方相關的信息披露要求。新形勢下金融控股公司等新的經(jīng)濟主體的出現(xiàn)，進一步加強了經(jīng)濟活動的復雜性和多樣性，讓企業(yè)間的關聯(lián)方關系和關聯(lián)交易更加難以被識別。從效率觀來看，好的公司治理機制可以讓關聯(lián)交易降低企業(yè)間的交易成本，提高交易效率；從機會主義觀來看，新形勢下關聯(lián)交易的企業(yè)間仍然存在地位上實質性的不平等，難以保證關聯(lián)交易的公允性，而不公允的關聯(lián)交易恰好為企業(yè)舞弊創(chuàng)造了條件，加之，新形勢下管理層依然存在嚴重的“機會主義”動機。長久以往，關聯(lián)方交易的開展不僅使得企業(yè)的整體價值隨之下降，同時也為企業(yè)在新形勢下進行財務舞弊創(chuàng)造了更多的機會，對國家利益、市場資源配置、甚至整個證券市場的穩(wěn)定和發(fā)展都帶來了極大的危害。

從關聯(lián)方交易舞弊的相關事件來看，不論是華澤鈷鎳關聯(lián)方巨額資金占用事件還是雅百特關聯(lián)方交易舞弊事件，都傳遞出一個共同的信息：關聯(lián)方交易在新形勢下仍然是審計的高風險領域和財務舞弊的“高發(fā)地”。因此，關注關聯(lián)方交易，除了要強調企業(yè)在新形勢下對關聯(lián)方關系和交易的披露，更要加強對關聯(lián)方交易的監(jiān)督，關注企業(yè)在新形勢下是否存在利用關聯(lián)方交易實施財務舞弊的行為。

二、新形勢下關聯(lián)方交易財務舞弊手段

新形勢下，企業(yè)利用關聯(lián)方交易進行財務舞弊的手段主要包括以下幾類：

一是以虛構銷售業(yè)務類為主。新形勢下，企業(yè)實施關聯(lián)方交易財務舞弊主要以虛構銷售業(yè)務為主，其中最常見的是與關聯(lián)方之間通過簽訂虛假且不公允的銷售合同，以不公允價格銷售商品，提高收入，虛增利潤，如溫州康寧在申請IPO的過程中就因存在大量不公允的關聯(lián)方交易而被否定；此外，有的企業(yè)以第三方為橋梁，通過與第三方虛假的經(jīng)濟業(yè)務，非關聯(lián)方化關聯(lián)交易，間接實現(xiàn)虛增利潤、粉飾報表的目的。

二是仍然存在大量虛構資產(chǎn)處置業(yè)務類的財務舞弊手段。新形勢下，關聯(lián)方之間仍然存在以虛假的資產(chǎn)轉讓、置換和出售業(yè)務為常用手段實施財務舞弊的情形。通過該類舞弊手段可以實現(xiàn)不良資產(chǎn)的高價處置或者實現(xiàn)關聯(lián)方之間資產(chǎn)互換，即利用企業(yè)的不良資產(chǎn)與關聯(lián)方優(yōu)質資產(chǎn)的相互交換來實現(xiàn)提高企業(yè)收益的目的。

三是轉移成本費用仍然是利用關聯(lián)方交易進行財務舞弊的主要手段。新形勢下，企業(yè)仍然存在通過與關聯(lián)方不公允的資產(chǎn)租賃業(yè)務以及在關聯(lián)方采購業(yè)務中，扣減采購成本等方式，讓關聯(lián)方承擔部分費用，實現(xiàn)企業(yè)成本費用降低、利潤增加的目的。此外，在經(jīng)營業(yè)績不佳的年度，上市公司與關聯(lián)方子公司之間仍然存在通過關聯(lián)方交易或者按照一定的協(xié)議對相應的銷售費用、管理費用等期間費用進行分攤，借此達到粉飾報表的目的。

四是利用關聯(lián)方交易占用關聯(lián)方資金的財務舞弊手段越來越普遍。新形勢下，越來越多的企業(yè)通過與關聯(lián)方之間的采購業(yè)務對關聯(lián)方巨額資金進行占用：一方面通過關聯(lián)方交易獲得企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所需的原材料、設備，另一方面通過長期不向關聯(lián)方支付貨款而無償占用關聯(lián)方資金，如億陽通信便通過其他應收款對關聯(lián)方交易進行核算，大量占用關聯(lián)方資金。除此之外，企業(yè)還存在利用違規(guī)擔保，將還款義務轉移到關聯(lián)方，并借此無償占用關聯(lián)方資金的財務舞弊行為。

五是出現(xiàn)了通過關聯(lián)方之間的托管經(jīng)營進行財務舞弊的新手段，主要包括委托經(jīng)營和受托經(jīng)營兩種形式。新形勢下，企業(yè)通過托管經(jīng)營等比較新穎的關聯(lián)方交易財務舞弊手段，將關聯(lián)方優(yōu)質資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益計入企業(yè)利潤，同時將企業(yè)不良資產(chǎn)交與關聯(lián)方進行托管經(jīng)營，收取相應地可能高于該不良資產(chǎn)所能為企業(yè)帶來的收益作為回報，通過相互間托管經(jīng)營的方式提高企業(yè)利潤，轉嫁不良資產(chǎn)風險。

六是降低企業(yè)稅負的財務舞弊手段在關聯(lián)方交易財務舞弊中越來越常見。新形勢下，企業(yè)仍然存在利用不同企業(yè)、不同地區(qū)稅率以及稅收政策的差異進行舞弊的情形，且越來越多的企業(yè)利用此種手段進行舞弊。企業(yè)以較低的價格將商品銷售給關聯(lián)方，關聯(lián)方企業(yè)再以正常價格對外向其他企業(yè)進行轉銷，從而實現(xiàn)利潤轉移，稅負轉移，進而達到逃稅目的；企業(yè)集團中，尤其當虧損一方為上市公司時，通過關聯(lián)交易將利潤轉移至上市公司，可以借此提高集團上市公司利潤，粉飾報表，并且實現(xiàn)集團整體稅負最大化降低的目的。

七是違法披露與關聯(lián)方相關信息的財務舞弊手段仍然突出。新形勢下，企業(yè)通過違法披露關聯(lián)方交易信息和隱藏關聯(lián)方關系進行財務舞弊的情形仍然突出。管理層對關聯(lián)方交易的識別與披露，在新形勢下關聯(lián)方交易財務舞弊審計中仍然起著重要作用。管理層若刻意隱瞞所識別出的關聯(lián)方關系以及與關聯(lián)方之間的交易，說明企業(yè)存在舞弊的可能；相反，管理層若對所有識別出的關聯(lián)方關系和所發(fā)生的關聯(lián)交易都進行了披露，并不能說明企業(yè)不存在財務舞弊，企業(yè)仍然可能通過有意錯報企業(yè)與關聯(lián)方之間的交易類型以及錯誤的會計處理對審計人員進行誤導；通過對關聯(lián)方交易所涉及的定價政策進行簡單或者模糊不清的披露以掩蓋交易價格的不公允，以及通過其他對關聯(lián)方交易存在重大遺漏和誤導性陳述的披露進行財務舞弊。

三、舞弊產(chǎn)生原因

隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，新形勢下企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的類型日益增加，企業(yè)間關聯(lián)方交易的類型越來越多，內部制度建設和公司治理缺陷、內部控制和內部審計缺失以及外部制度約束和監(jiān)管不足，使得企業(yè)利用關聯(lián)方交易進行舞弊的空間越來越大。因此，新形勢下影響企業(yè)進行關聯(lián)方交易舞弊的內部因素主要包括以下幾個方面：

一是新形勢下，企業(yè)內部與關聯(lián)方交易相關的內部控制機制仍然不健全，沒有全效運行甚至運行無效。我國的上市公司大多是由國有企業(yè)改制而來，由此導致企業(yè)在新形勢下仍然存在機構設置繁雜、“一人說了算”、制度設計缺乏合理性、科學性以及組織管理結構不完善、不健全等弊端[2]。管理層在新形勢下凌駕于制度之上的情形依然嚴重，制度對于管理層缺乏有效的約束和監(jiān)督，內部控制機制形同虛設，無法有效運行，為關聯(lián)方交易舞弊創(chuàng)造了機會。

二是新形勢下企業(yè)內部審計體系仍然不健全，審計人員獨立性和職業(yè)素養(yǎng)仍然較低。企業(yè)內部審計是防止舞弊的“第一線”，若企業(yè)內部審計質量高，可以約束管理層的行為，在很大程度上降低企業(yè)利用關聯(lián)方交易進行舞弊的可能性，同時減少外部注冊會計師的審計風險。新形勢下，大部分企業(yè)的內部審計獨立性仍然有待提高，甚至存在內部審計人員為迎合管理層的需要而故意掩蓋企業(yè)關聯(lián)方交易舞弊的事實，更進一步地提高了外部審計人員對企業(yè)關聯(lián)方交易舞弊的識別難度。

三是新形勢下企業(yè)治理仍然不夠完善,組織管理缺乏科學性。關聯(lián)方交易極易滋生舞弊，但良好的公司治理機制有利于發(fā)揮新形勢下關聯(lián)方交易的積極作用，有效防止關聯(lián)方交易舞弊。在新形勢下，加強企業(yè)董事會與監(jiān)事的獨立性、通過制度安排讓各高管職務相分離、加強審計委員會的建設、建立恰當?shù)墓芾韺訄蟪曛贫鹊榷伎捎行У匾种菩滦蝿菹碌臋C會主義以及關聯(lián)方交易舞弊[3]。

此外，會計師事務所等重要的外部監(jiān)督力量對新形勢下關聯(lián)方交易舞弊的監(jiān)管、抑制也越發(fā)重要。根據(jù)呂偉、林昭呈學者的研究，在公司內部治理機制不完善，外部相關機構監(jiān)管不足時，關聯(lián)方購銷金額會影響注冊會計師出具非標意見的可能性，且二者成正相關關系，而這一非標意見會在一定程度上遏制企業(yè)關聯(lián)方交易[1]。加之，新形勢下我國的公眾投資者對審計仍然存在一定的認知偏差，認為審計人員的所出具的意見是對企業(yè)所披露信息進行了公允性保證。因此，會計師事務所在新形勢下不僅應當提高執(zhí)業(yè)謹慎，還應當努力通過加強自身建設、優(yōu)化關聯(lián)方交易審計程序和方法等手段降低審計風險，切實加強對關聯(lián)方交易財務舞弊的監(jiān)督。從這個角度出發(fā)可以分析出，在新形勢下影響企業(yè)利用關聯(lián)方交易進行舞弊的外部因素主要包括以下幾個方面：

一是與關聯(lián)方交易相關會計制度仍然不完善。現(xiàn)有的會計準則和制度要求應當披露的關聯(lián)方交易類型太少且較為粗略，新形勢下出現(xiàn)的未在準則規(guī)定中要求且依靠企業(yè)自愿性披露的關聯(lián)方交易在很大程度上降低了企業(yè)關聯(lián)方交易信息披露的質量。此外，我國證監(jiān)會等監(jiān)管部門在新形勢下仍然存在對關聯(lián)交易監(jiān)管不足、處置該類案件滯后等問題，導致其對企業(yè)關聯(lián)方交易舞弊行為的約束力仍然較弱[2]。

二是企業(yè)違法成本仍然較低。新形勢下的準則和制度對企業(yè)舞弊行為的處罰大部分仍然以民事處罰為主，且處罰的力度較低，企業(yè)進行舞弊所得收益往往高于舞弊被揭露時所受處罰，企業(yè)往往會因此選擇鋌而走險，利用關聯(lián)方交易舞弊獲得高收益。

三是會計師事務所行業(yè)監(jiān)管仍然不到位，法律執(zhí)行不嚴格的問題仍然存在。新形勢下，證監(jiān)會在認定企業(yè)存在舞弊行為時，仍然存在僅對舞弊企業(yè)進行處罰的情形，對于為企業(yè)出具不恰當意見的會計師事務所卻很少進行處罰或者處罰的力度更輕。因此，當事務所獨立性受損，通過協(xié)助企業(yè)舞弊可以獲得更多利益時，事務所存在幫助企業(yè)舞弊的動機，甚至串通企業(yè)實施舞弊，由此帶來性質更嚴重的舞弊，產(chǎn)生更嚴重的后果。

四是事務所審計程序和方法仍然不夠規(guī)范。新形勢下，審計人員在實施關聯(lián)方交易審計時，應當尤其關注其特殊性和風險性。但仍有大部分審計人員在審計過程中卻沒有對關聯(lián)方交易引起足夠重視，按照普通的審計程序進行審計，缺乏高度的職業(yè)謹慎和應有的職業(yè)懷疑，甚至存在對應有的程序執(zhí)行不到位的情況，無法保證高質量審計，讓新形勢下的關聯(lián)方交易舞弊更難被發(fā)現(xiàn)[7]。

五是事務所內部控制仍然不夠健全，審計質量控制不到位。會計師事務所作為新形勢下企業(yè)重要的外部監(jiān)督力量，應當保持獨立對企業(yè)的各項交易和事項進行審計，加強對企業(yè)利用關聯(lián)方交易進行舞弊的識別和判斷，維護投資者利益。在新形勢下，會計師事務所的相關報酬由企業(yè)支付，獨立性受到一定限制，仍然存在為了獲取更高的報酬而降低獨立性，出具不恰當?shù)膶徲嬕庖姷那闆r。

六是審計人員關聯(lián)方交易審計仍然經(jīng)驗不足，職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)能力有待提高。新形勢下關聯(lián)方交易的復雜性決定了審計人員對企業(yè)利用關聯(lián)方交易舞弊的審計難度之高。新形勢下的關聯(lián)方交易審計要求審計人員具有更高的專業(yè)素養(yǎng)即應當靈活應用各種審計技術，以及應當具有更加豐富從業(yè)經(jīng)驗。尤其是在管理層刻意隱瞞關聯(lián)方關系的情況下，審計人員的職業(yè)懷疑和專業(yè)勝任能力就顯得尤為重要。

七是會計師事務所對客戶關聯(lián)方交易內部控制的有效性評估仍然不夠準確。新形勢下，會計師事務所在對企業(yè)業(yè)務進行審計時，仍然會在一定程度上根據(jù)企業(yè)內控的有效性決定采用哪些審計程序，因此在關聯(lián)方交易日益復雜的新形勢下，審計人員應當更加關注企業(yè)內部控制的有效性，若審計人員錯誤的評估了企業(yè)內部控制的有效性，則在很大程度上難以識別出企業(yè)關聯(lián)交易舞弊行為，致使審計失敗。

八是現(xiàn)代審計方法中仍然存在一些固有缺陷。新形勢下經(jīng)濟活動的飛速發(fā)展意味著關聯(lián)方交易也會發(fā)生改變，例如在經(jīng)濟全球化浪潮下出現(xiàn)海外關聯(lián)方交易等范圍更加廣泛、形式更加復雜的關聯(lián)方交易[9]，審計人員判斷企業(yè)是否利用關聯(lián)方交易進行舞弊將會變得更加困難。在新形勢下，審計人員只有采用與時俱進、更加先進的審計方法才能克服現(xiàn)代審計中所固有的缺陷，更好的發(fā)揮會計師事務所在新形勢下對企業(yè)關聯(lián)方交易的監(jiān)督作用。

四、審計風險防范策略

(一)健全新形勢下會計師事務所審計質量控制程序

會計師事務所出具審計意見受到多重因素的影響，不規(guī)范的審計程序和不正確的審計技術、方法等都會影響事務所出具的審計意見。新形勢下，事務所應當在執(zhí)業(yè)過程中加強對于審計質量的控制，制定和嚴格執(zhí)行審計質量控制體系，檢查事務所的審計程序是否合法，企業(yè)與關聯(lián)方交易有關的信息披露是否完整[4]，對于風險較大的關聯(lián)方交易應當采用“三級復核制度”。除此之外，可以借鑒國際四大會計師事務所的經(jīng)驗，除實施常規(guī)的審計經(jīng)理和合伙人復核外，還應當加強相關項目質量控制，強化技術部對關聯(lián)交易相關細節(jié)的復核；建立事務所內部關聯(lián)交易相關反舞弊團隊，針對出現(xiàn)明顯風險點的業(yè)務實行業(yè)務底稿抽查，降低事務所的審計風險。

(二)加強新形勢下的關聯(lián)方交易審計程序和方法的針對性

新形勢下，針對關聯(lián)方交易等重點風險領域，審計人員應當更加謹慎，通過設計專門的關聯(lián)方交易審計程序和方法，完善新形勢下與關聯(lián)方交易相關的審計機制，提高審計效率和質量。具體而言，審計人員在新形勢下進行關聯(lián)方交易審計的過程中要根據(jù)不同情況采取不同的方式，按照實際情況選取合適的審計程序及方法，如通過交易價格判別企業(yè)間的關聯(lián)購銷業(yè)務是否合理；通過企業(yè)間資產(chǎn)托管經(jīng)營的具體情況判別該資產(chǎn)業(yè)務是否合理等[7]。在新形勢下，只有通過更加全面的審計手段，才能保證被審計企業(yè)真實全面的披露關聯(lián)方交易的相關信息，降低事務所的審計風險。

(三)加強新形勢下審計人員職業(yè)懷疑，提高審計專業(yè)勝任能力

會計師事務所能否降低對企業(yè)關聯(lián)方交易的審計風險除了依靠事務所的機制保障以外，會計師的專業(yè)勝任能力和應有的職業(yè)懷疑仍然起著重要的作用。在新形勢下，事務所應當進一步提高注冊會計師對關聯(lián)方交易的審計能力，加強對關聯(lián)方交易舞弊基本思路的把握，對隱瞞關聯(lián)方關系或關聯(lián)方交易以及錯報關聯(lián)方交易等不同類型的關聯(lián)方交易舞弊分別采用針對性的審計程序[5]。通過靈活地運用審計技術，提高職業(yè)懷疑和審計專業(yè)勝任能力，降低事務所審計風險。

(四)正確評估被審計單位關聯(lián)交易及整體內控機制的有效性

會計師事務所在對新形勢下企業(yè)關聯(lián)方交易審計過程中，應當更加關注對企業(yè)內部控制的評估與審查。考察被審計單位是否設有獨立的審計和監(jiān)督機構，審核企業(yè)的內部控制是否建立、健全并得到有效執(zhí)行以及企業(yè)內部控制是否存在缺陷和漏洞[8]；關注內部控制對于高管權力的約束情況[6]，判斷審計的固有風險和控制風險是否在事務所可以接受范圍內，在此基礎上設計審計方案，降低事務所的審計風險。

(五)完善新形勢下會計師事務所內控建設，強化重點風險領域的監(jiān)管

新形勢下，為了降低關聯(lián)方交易審計風險，事務所應當在正確評估價企業(yè)內部控制的同時，加強自身內部控制建設，按照事務所內控制度的要求，嚴格執(zhí)行風險導向等相關審計準則。包括在選擇客戶和承接業(yè)務之前，應當深入了解客戶的行業(yè)背景、財務狀況、現(xiàn)階段的經(jīng)營風險以及管理層的可信賴程度等[7]；對于關聯(lián)方交易頻繁等異常事項進行深入分析，主動規(guī)避高風險審計業(yè)務；明確責任分工，加大獎懲力度，提升審計質量。

(六)改進新形勢下與關聯(lián)方相關的審計程序和方法

新形勢下，企業(yè)經(jīng)營模式的多樣化意味著企業(yè)可利用關聯(lián)方交易進行舞弊的手段和方式很多，并且隨著經(jīng)濟活動的發(fā)展而不斷豐富。新形勢下，事務所在審計過程中應當加強創(chuàng)新，對企業(yè)各樣的關聯(lián)方交易采用針對性強、特殊有效、合法的審計技巧和方法；將大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等先進現(xiàn)代科技與傳統(tǒng)審計方法相結合，多維度提高和強化審計人員的專業(yè)勝任能力，提高審計質量和效率；推動新形勢下審計理論與實踐相結合，在判斷企業(yè)是否存在財務舞弊時，引入財務舞弊模型，并在實踐中推動財務舞弊模型的改進，提高模型識別成功率，從多方面降低事務所審計風險。

(七)加強與企業(yè)管理者的溝通

新形勢下，在對企業(yè)關聯(lián)方交易審計的過程中，審計人員應當更加注重與管理當局的溝通，在保持客觀性和獨立性的同時與管理層建立建設性的工作關系。一方面要明確雙方的責任，在各自的責任范圍內做到更好的為高質量的審計工作服務；另一方面要爭取獲得管理層的積極配合，獲得與關聯(lián)方交易相關的審計信息，同時應當客觀地判斷管理層所提供信息的可信賴度。

(八)加強新形勢下審計人員后續(xù)教育，提高職業(yè)素質和道德修養(yǎng)

在新形勢下復雜的關聯(lián)方交易審計中，審計人員應當具有更高的綜合素養(yǎng)才能更好地勝任審計工作。一方面要提升職業(yè)素養(yǎng)，通過專業(yè)技能培訓和后續(xù)教育提升審計人員從業(yè)必備的職業(yè)判斷能力、風險識別能力、分析能力、獨立性、職業(yè)懷疑等專業(yè)勝任能力，提高執(zhí)業(yè)水平[10]；另一方面，要提高道德修養(yǎng)，增強責任感、使命感，堅守道德底線和法律原則，依法履行職責，加強事務所內部的法治觀念建設，樹立良好的社會形象[8]。