淺議公允價值計量對企業(yè)財務(wù)報告的影響

(北京工商大學(xué) 北京 100089)

一、公允價值研究背景及意義

20世紀(jì)以來，公允價值一直被國際會計界列為一個難點和熱點的問題。國際會計準(zhǔn)則理事會等機(jī)構(gòu)也對公允價值的概念及確認(rèn)進(jìn)行了深入系統(tǒng)的研究，并取得了一定的成果，但對于公允價值的計量問題卻成為學(xué)術(shù)界一直爭論不休的話題。因為公允價值變動在一定程度上具有不確定性，這有可能成為管理者利用現(xiàn)行準(zhǔn)則的公允價值調(diào)節(jié)報表以達(dá)到某種經(jīng)濟(jì)目的的一種手段，使得企業(yè)財務(wù)會計報表失去真實性和公允性。隨著中國加入WTO，中國的經(jīng)濟(jì)實體也逐漸融入到國際社會中去，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則也不斷接軌，這表明我國已向國際會計準(zhǔn)則邁出了堅實的一步。但由于我國市場經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)，許多資產(chǎn)還尚未形成活躍市場，因此我國應(yīng)努力創(chuàng)造一個既堅持中國特色又與國際會計準(zhǔn)則不斷趨同的模式。在此背景下，研究公允價值計量屬性對企業(yè)財務(wù)報告的影響，不但有助于財務(wù)報表使用者全面理解現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)信息的影響，有效判斷企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而且將有利于我國資本市場的進(jìn)一步發(fā)展與完善。

二、我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系下公允價值運(yùn)用的分析

(一)逐漸與國際會計準(zhǔn)則接軌，并帶有鮮明的中國特色。我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下公允價值的實施，并不是生搬硬套西方國家的會計準(zhǔn)則，而是在借鑒西方國家的會計準(zhǔn)則和經(jīng)濟(jì)模式的基礎(chǔ)上，充分結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展模式和經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，并考慮到當(dāng)前我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特點和會計發(fā)展環(huán)境，帶有鮮明的中國特色，與西方國家的會計準(zhǔn)則有明顯的不同，同時進(jìn)一步關(guān)注了會計信息對投資者和社會大眾的意義和影響。

(二)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下公允價值的應(yīng)用范圍更加廣闊。為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展趨勢、適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展步伐，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下公允價值的運(yùn)用，得到了大家的廣泛關(guān)注和重視，并得到制定者和相關(guān)人員的大力推進(jìn)。現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下公允價值的運(yùn)用，提高了其對社會的約束力和強(qiáng)制力，這是我國社會對公允價值應(yīng)用決心的必然反映，也意味著傳統(tǒng)的會計準(zhǔn)則必定走向衰敗，以公允價值為代表的現(xiàn)行會計準(zhǔn)則將成為社會發(fā)展的主流，也必然會隨著社會的不斷發(fā)展而得到重視和不斷推進(jìn)。

(三)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下公允價值運(yùn)用體現(xiàn)了嚴(yán)謹(jǐn)性與科學(xué)性。公平、公開、自由的市場環(huán)境是現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下公允價值運(yùn)用不可或缺的條件。但與西方發(fā)達(dá)國家活躍的市場經(jīng)濟(jì)相比，我國以市場經(jīng)濟(jì)為主導(dǎo)的市場環(huán)境仍然與其存在一定的差別和差距。因此，具體的操作和實施也存在一定的差異性。我國公允價值的運(yùn)用，制定了較為嚴(yán)格的條件，這就決定了我國市場經(jīng)濟(jì)條件下公允價值運(yùn)用的嚴(yán)謹(jǐn)性與科學(xué)性，也符合了我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的趨勢。

三、公允價值計量屬性對企業(yè)財務(wù)報告的影響

(一)對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

1、對資產(chǎn)要素計量的影響。資產(chǎn)計價是會計計量的一個主要方面。通過報表，投資者能夠?qū)ζ髽I(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量、獲利能力和持續(xù)發(fā)展能力等決策信息進(jìn)行評價或估計。同時，資產(chǎn)計價主要涉及兩個問題：一是對資產(chǎn)存量進(jìn)行計量，即在資產(chǎn)負(fù)債表上列示資產(chǎn)余額；二是資產(chǎn)流量的成本費(fèi)用分配問題，即將當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營活動中所耗費(fèi)的資產(chǎn)價值與收入配比之后列示于利潤表上的成本費(fèi)用項目。用公允價值來進(jìn)行資產(chǎn)計價，符合會計計量信息的決策相關(guān)性要求。無論是活躍市場中可觀察到的公允價值信息，還是利用估值技術(shù)所獲得的公允價值信息，都與企業(yè)所處的市場交易活躍程度和資本市場的發(fā)達(dá)程度密切相關(guān)。同時在可獲得公允價值的情況下，采用公允價值計量能更好地體現(xiàn)和度量資產(chǎn)的內(nèi)在價值。

2、對負(fù)債要素計量的影響。在對負(fù)債進(jìn)行公允價值計量時，需要考慮該項負(fù)債的市場交換價格，同時還應(yīng)考慮負(fù)債的信用風(fēng)險和利率風(fēng)險，以降低負(fù)債違約的風(fēng)險。

根據(jù)確定性程度，負(fù)債分為或有負(fù)債和確定性負(fù)債。在公允價值計量模式下對負(fù)債項目進(jìn)行公允價值計量，或有負(fù)債應(yīng)該根據(jù)未來導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)值來進(jìn)行計量，并且在后續(xù)計量時進(jìn)行調(diào)整。而對確定性負(fù)債，根據(jù)債務(wù)期限的長短，也可分為短期負(fù)債和長期負(fù)債。通常而言，短期負(fù)債的期限較短，在利率不發(fā)生劇烈變動，以及債務(wù)人的還債能力不發(fā)生嚴(yán)重惡化的情況下，賬面余額與公允價值相差不大，可以用入賬價值進(jìn)行后續(xù)計量。而長期負(fù)債還債時間長，利率風(fēng)險、債務(wù)人償債能力風(fēng)險等不確定因素大幅提高，因此活躍市場交易者會根據(jù)各自預(yù)期來進(jìn)行估值，此時由市場確定的公允價值最能代表長期債務(wù)的內(nèi)在價值，最佳體現(xiàn)債務(wù)人的財務(wù)狀況和償債能力，幫助債權(quán)人做出合理的決策。

3、對權(quán)益要素計量的影響。對權(quán)益要素的公允價值計量主要側(cè)重于對權(quán)益工具的計量。與資產(chǎn)和負(fù)債的計量目標(biāo)一致，權(quán)益工具公允價值也主要參考計量日的退出價格。會計準(zhǔn)則規(guī)定職工及其他方的股份支付和期權(quán)計劃按照公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，權(quán)益支付的公允價值變動額計入所有者權(quán)益。但規(guī)定企業(yè)所有者初始投資的“實收資本”、“股本”和“資本公積—資本溢價或股本溢價”等權(quán)益部分，暫不適用公允價值計量。

(二)對利潤表的影響

1、對利潤表列報項目的影響。隨著我國對公允價值研究的逐漸深入，我國收益計量方式也逐漸由“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”轉(zhuǎn)變。起初現(xiàn)行會計準(zhǔn)則將“直接計入利潤的利得和損失” 通過“公允價值變動損益”、“投資收益”和“資產(chǎn)減值損失”三個項目來反映。2010年，我國上市公司為了反映凈資產(chǎn)公允價值的變動額，又在凈利潤項目之下增加了“其他全面收益”一項，這也說明我國逐漸與國際會計準(zhǔn)則接軌。

2、推行全面收益理念的影響。目前我國上市公司對外披露的利潤表采用了“凈收益”加“其他全面收益”披露模式，而在“其他全面收益”中，所有“未實現(xiàn)利得和損失”的報告都離不開公允價值的運(yùn)用。因此，適度運(yùn)用公允價值為報告全面收益提供了更成熟的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

四、結(jié)論

本文在理論分析的基礎(chǔ)上，探討公允價值對企業(yè)財務(wù)報告的影響，分析了公允價值計量屬性對企業(yè)財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的影響，得出以下結(jié)論:1.公允價值計量不僅能提高決策的有用性，還能進(jìn)一步改善會計信息的相關(guān)性及可靠性;2.使用公允價值計量能夠更加準(zhǔn)確的反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果;3.公允價值的使用對提高報表的信息質(zhì)量有促進(jìn)作用，應(yīng)擴(kuò)大對公允價值的規(guī)范使用;4.歷史成本必然會被公允價值所取代，成為會計的主要計量屬性。

我國引入公允價值表明我國已向國際會計準(zhǔn)則邁出了堅實的一步，也適應(yīng)了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求，并順應(yīng)了國際會計整體發(fā)展的潮流，對我國會計界來說是一個很大的進(jìn)步，隨著對公允價值的進(jìn)一步深入研究，應(yīng)加大其使用及創(chuàng)新力度，為我國會計基礎(chǔ)的研究奠定堅實的理論和實踐基礎(chǔ)。