變動成本法在高校的運用

(武漢輕工大學 湖北 武漢 430040)

一、高校教育成本的選題背景和研究現狀

(一)選題背景

高等教育的改革自上世紀發展至今，已經取得了突破性的進展，如今高校已擁有自主辦學的權利，由從前的政府主導逐步轉為了自主管理。在這樣的趨勢下，財政部對高校辦學的干預和直接投入越來越少，高校只有從成本的管理入手，實行辦學成本核算，才能提高經濟效益。據教育部發布數據統計，2018年全國共有各級各類學校51.89萬所，比上年增加了5128所。我國高等教育即將由大眾化階段進入普及化階段，全國共有普通高校2663所(含獨立學院265所)。其中，本科院校1245所;高職(專科)院校1418所。由于我國教育公共投入的比例與世界平均水平仍有一定的差距，面臨逐年增加的高等教育需求和并不充足的高等教育資源，在校大學生的教育成本核算對于合理分配高校教育資源顯得尤為的重要。高校的教育成本核算雖越來越受重視，但其成本的界定和教育培養成本的分擔方式卻一直沒有合理的解決方法，這也是教育界一直關注的問題。目前我國高校在成本的核算上存在著諸多的困難：

(1)會計科目的設置不夠詳細。高校財務系統在會計科目的分類和設置上較為粗略，簡單的會計科目無法滿足教育成本的核算需求。

(2)高校的收付實現制無法準確核算收入和費用。在財務風險上，如尚未支付但實際發生的高校債務無法于報表中體現，會導致風險的錯誤估計。

(3)成本費用統計方法不夠科學。沒有合理劃分與學生教育相關的固定性費用和變動性費用，導致核算不準確，無法分類別、分層次的進行精細化的教育成本核算。

所以，結合目前高校的實際情況，尋求一種更加科學有效的教育成本核算方法是高校所迫切需求的。

(二)研究意義

當下，我國還沒有一個統一的標準對高校教育成本核算進行研究，故本文嘗試利用理論和實踐，引入在制造業中應用廣泛的變動成本法，對高校成本核算方法做進一步探索，其研究的意義有如下幾點：

(1)有益于為信息的使用者提供精準的高校教育培養成本信息。在目前國內的高等教育中，學生的培養成本由國家、社會和學生共同分擔。高校實行變動成本法下的成本核算，有利于排除無關因素的影響，找尋最直觀的高校培養成本動因，這樣一來，不但為高校的精細化管理提供了前提條件，也有利于高校根據成本核算結果決定教育資源的配置走向，制定長遠的發展計劃。

(2)有利于國家對高等教育的財政投入做合理的分配和調控。目前高校的教育撥款和在校學生的數量有直接關系，即在校學生越多獲得的定額撥款就越多，所以很多高校為了獲取更多的撥款而盲目的擴大辦學規模，長此以往必定影響教學質量。而對于高校教育成本的核算則有利于使撥款當中對學生“量”的重視轉化到“質”上，從而使高等教育財政投入的參考依據更加合理。

二、變動成本法的相關理論和特點

變動成本法在計算產品成本的過程中，只包括產品在生產過程中耗費的直接材料、直接人工和變動性的制造費用，這三者組成了產品的變動成本，而剔除掉了生產過程中的固定性制造費用，將所有的固定性制造費用全部作為期間成本計入當期損益。

在傳統的完全成本法中，成本先按經濟用途分類，然后全部的生產成本都納入產品成本的構成中，而期間費用只包含銷售費用、財務費用和管理費用三者。變動成本法和完全成本法最大的區別就在于變動性制造費用和固定性制造費用的劃分和歸類，變動成本法相較于完全成本法更能夠科學的反映業務量和成本之間的關系和變化趨勢，對于成本的管理、決策的制定和內部控制等方面益處良多。

變動成本法的實施前提在于成本的性態劃分，成本的性態又稱成本習性，是指在一定條件內企業的成本總額和特定的業務量之間的依存關系。所以變動成本法的核心在于成本性態的準確劃分，將固定性制造費用和變動性制造費用區分開來，然后才能核算出成本信息。

三、確定高校的資源成本

在現行的高校會計核算中，由于其政府主導的特性，并不核算成本，而只統計各項費用的開支。從高等學校現有的會計科目設置來看，其中經費的支出科目相當于企業的生產費用科目。在高校常用的完全成本法中，固定性教育費用全部計入教育成本當中，而實際上多數的固定教育費用是開辦學校所必須負擔的的費用，它與學校的規模有關，主要是宏觀控制，在一定期間內的起伏變動不大，也不因學生人數的變動而產生大的變動。

在完全成本法下，教育成本包含直接教育材料、直接人工、變動性教育費用和固定性教育費用；非教育成本為期間費用。而變動成本法下，教育成本僅包含直接教育材料、直接人工和變動性教育費用，固定性教育費用和期間費用則劃分為非教育成本。

例如兩所學校在規模相差很大的前提下，生均成本的差異很大程度上是由于學校的人員固定工資、固定設備的價值、修繕費用等固定成本造成，這樣一來高校和院系之間就失去了可比性，真實的生均培養成本也會因大量固定性教育費用的摻雜而失去參考性。而在此引入變動成本法中對成本的性態分析則可以排除上述不能比較的因素，在高校中，成本習性是在校學生人數和高校教育成本之間的關系。按照其變動的類型，可以將高校教育成本分為三類：

(1)固定成本

固定成本是指在一定的學生人數變動范圍內，成本總額不隨學生增減而變化的成本。在高校中，例如行政部門的辦公費用、固定資產的折舊費用都屬于固定成本，這些費用只要在校學生人數增減不超過一定的幅度，其數額都穩定在固定水平上。

(2)變動成本

變動成本是指成本總額隨著在校學生人數的變動而發生相應正比例變動的成本。例如高校的學生獎助學金、專用材料費及科研勞務費等等。

(3)混合成本

混合成本是指成本總額隨著在校學生人數變動但變動幅度不等的有關成本。之所以變化幅度不定，是因為這些費用的影響因素復雜，除了與在校學生人數相關外，還受其他不同因素的制約。為了準確的界定混合成本，應按合理的方法對混合成本中的固定部分和變動部分劃分開來，分別納入固定成本和變動成本中。

四、對F大學的生均教育成本進行測算

(一)F 大學基本情況

F 大學是一所省屬公辦高校，其占地2000多畝，擁有三個校區，實行敢為人先，勇立潮頭，踐行特色辦學理念，在六十年的發展歷程中，已經成為了一所優勢突出、各學科發展協調的普通高等院校。

F 大學常年在校學生24000人，教學院部設置齊全，擁有本科專業60個，碩士學科共58個，其中多個專業被評為省品牌專業和國家專業改革試點。學校現有教職工約2100人，其中博士超過400人，高級職稱教師近700人。近五年多次獲得國家和省級高等學校教學成果獎項。

目前 F 大學的高校生均培養核算體系尚未完全建立，還沒有真正意義上的進行生均成本的核算，在成本的核算上采用的是大部分高校所用的基本統計方法，其成本的可靠性較低，無法準確的核算各層次學生的培養成本，這也是目前國內多數省屬高校所面臨的并應該重視的問題。因此，本文以F大學作為變動成本法下生均成本核算的主體，通過核算F大學兩大學院的本科生及研究生的培養成本來演示結合法的核算步驟，再通過對結果的對比分析闡述結合法應用于省屬高校的合理性和優勢性。

(二)計算F大學生均教育成本

通過2018年 F 大學的財務支出決算表得知，學校當年所統計的高等教育支出金額為556240746.01 元(55624.07萬元)，各資源歸集明細下：

教育成本：工資及績效21930.56萬元。變動性教育費用：科研勞務費用1116.95萬元；助學金4125.51萬元；專用材料費1339.75萬元。以上合計6582.21萬元。非教育成本：水電費1836.72萬元；取暖費47.93萬元；印刷費217.64萬元；差旅費1026.45萬元；交通費326.73萬元；設備折舊費2307.35萬元；圖書及檔案折舊213.23萬元。非教育成本合計5976.05萬元。教育成本、變動性教育成本和非教育成本共34488.82萬元。

變動成本法下F大學生均教育成本計算過程如下：營業利潤=銷售收入(高等教育支出)-銷貨成本(變動性教育費用)-變動非生產成本(非教育成本)-固定成本(教育成本)=55624.07-6582.21-5976.05-21930.56=21135.25萬元。已知在校學生總數25763人，則生均教育成本為21135.25/25763=0.82萬元。

(三)計算結果分析

依據上文對變動成本法下F大學生均教育成本計算得出，生均教育成本為0.82萬元，并與傳統成本法對比分析。如果按照高校傳統的成本核算方法，計算 F 大學的生均教育成本為：

傳統成本法生均教育成本=55624.07萬元/25763人=2.16 萬元

傳統成本法沒有剔除固定性的教育費用導致生均教育成本的均值虛高，其中每年消耗變動不大的固定性教育費用容易掩蓋與學生直接相關的變動性教育費用，這樣一來導致高校無法清楚的了解教育成本變動的真正影響因素，核算的準確性大大降低。而變動成本法在高校資源的劃分上運用了變動成本法的成本性態分析，在資源歸集之前就剔除了和教育無關的費用以及固定性的教育費用，所選取的資源成本均是和學生人數直接相關的部分，核算所得的教育成本也相對準確，并且容易獲得可靠的成本數據。

五、結論

本文在分析了國內高校教育成本的核算問題后，結合高校的辦學環境和實際情況，探討了以變動成本法核算的高校教育成本核算體系。主要結論如下：

通過變動成本法的核算流程和結果，可以相對準確地核算所得的教育成本，并且容易獲得可靠的成本數據。變動成本法下對學生教育成本的核算通過引入變動成本法的性態分析原理，在對高校資源成本做性態劃分中剔除了固定性的教育費用，僅保留和學生直接相關的費用支出，避免了因資產設備差異導致的教育成本相差過大。變動成本法做到了壓縮非增值成本，從而有益于找尋節約成本的方式，避免不必要的成本支出，在不降低學生培養質量的前提下提高培養效率。