新修《非貨幣性資產交換準則》補遺探討

(重慶工商大學會計學院 重慶 400000)

會計準則作為最權威、最嚴格、最謹慎的行為準則，具有為會計實踐提供行為指導的功能，并能有效保證會計信息的準確性，從而幫助資本市場的發展。隨著新時代中國經濟的不斷發展和資本市場的逐步完善，財政部根據我國會計實踐的具體情況，借鑒國際經驗，近年來多次有效地修訂會計準則，以適應國內會計準則與國際融合的戰略需要，如2019年頒布的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》(以下簡稱為“新準則”)。通過這次修訂，將新準則與新修訂的收入準則進行協調，以保證新準則與舊的準則的銜接，從而保證準則間的一致性。通過比較新舊的準則之間的聯系，進一步探討了新準則實施中可能存在的問題與對策。

一、新準則修訂的主要內容

(一)明確準則適用范圍

舊的準則僅定義了非貨幣性資產和貨幣性資產的概念，缺乏其具體適用范圍的設計，這導致在實際工作中對準則的應用邊界問題存在較大爭議，在經過2014年與2017年會計準則大修改后，國內學者對合并財務報表收入、長期股權投資、金融工具、租賃業務等標準適用范圍的理解有所不同。為了解決這個問題，新準則條例明確列出適用本準則與其他有關準則的邊界范圍，并明確規定非貨幣性資產交換準則不適用于涉及存貨，企業合并，股權，租賃等情形，從而與其他具體會計準則保持一致。

(二)以商業實質為導向

非貨幣性資產交換行為使企業通過交換相關資產獲得更大的利益，正是為了這個目的，企業才構成了商業實體。由于舊標準第五條在實務操作中不易掌控，因此財政部刪除了以前標準中關于關聯方關系對企業商業實質判斷的影響。新標準再次提出了相關要求，要求企業在判斷經營實質時必須遵循對應條例的具體條件。可見，新準則在判斷業務實質時更加注重原則性，使會計人員能夠運用自己的實務經驗判斷交易實質，從換進資產中的未來現金流量對金額、時間、風險等內容做出全面判斷與鑒定，以確定其是否擁有商業實質，從而得出準確可靠的結論。此外，考慮到企業關聯方交易是企業裝飾財務報表和操縱盈余管理的重要手段，新修訂準則增加了相應的條例對此進行限制，即非貨幣性資產交換的權益交易組成部分以權益交易原則為基礎進行會計核算，充分限制操縱方式，提高會計信息有效性，對完善我國資本市場具有較為的重要意義。

(三)增加信息披露強度

至于舊的準則，附注中的信息僅要求披露有關資產進出的一些特定信息。新準則在原有準則的基礎上增加了新的披露內容，披露非貨幣性資產交換是否具備商業實質。這是因為隨著準則有不規范向規范原則的轉變，會計實踐的靈活性也得到了提高，由于一些企業為了盲目的追求企業效益，進行盈余操縱，會計信息的的可靠性與真實性不能得到保障。因此在新修訂的準則中提高了企業財務報表信息披露的力度，避免不正當會計行為，進而規范會計標準，實現與國際接軌。

二、探討新準則影響機制

新準則部分解決了舊的準則中存在的問題，完善了會計準則相關規定，協調了不同準則之間的關系，規范了具體會計實務的會計處理。新修準則反映了會計準則從標準化向原則化的轉變過程，這使會計工作人員較多利用自己的經驗來判斷會計業務。此外，新準則充分考慮到在國內資本市場逐步完善的過程中，外部投資者和企業內部管理人員更便于準確的獲得會計信息，并及時了解企業的損益情況。這體現了國內會計準則與國際會計準則之間的趨同性，新準則執行帶來以下兩個方面的影響：

(一)新準則地位變化

新修準則為我國會計準則框架帶來了相關變化。在經濟全球化的大發展趨勢下，國內的會計準則一直在與國際準則接軌。從當前大數據時代來看，企業應該積極把握住機會，對企業會計信息進行大數據處理，以便對企業現在與未來的發展形式有一個良好的預判。在國際會計標準中，沒有針對非貨幣資產交換項目的特定會計處理，而是將相關業務處理分散到其他準則中。在新修準則的相關意見草案中，明確表示當新準則的相關處理與其他會計準則發生矛盾時以其他具體準則為準處理經濟業務，從某一程度上反映了新修準則的從屬性。

(二)新準則改善會計信息質量

與舊標準相比，新標準更加精準、細化、科學。新準則不僅對長期股權投資、存貨、企業合并等部分非貨幣性資產項目的適用范圍進行了修訂和規范，還增加了信息披露等具體標準。在新修訂的準則中，一方面由于社會經濟環境的變化和企業實務的實時更新，一些不恰當的內容需要從舊標準中去掉一些規定，使標準更加細化和規范。另一方面新修訂的準則對會計實務進行了相關理論與實踐的規范，從而讓會計標準更為具體，實際內容更加豐富。由此可見，無論是在我國會計準則趨向于國際會計準則，還是在經濟環境發生變化時修訂準則，這些修訂都對提高會計信息確認的科學性和完整性發揮了作用，在計量和報告的同時，也對提高企業會計信息質量起到了一定的作用。

三、新準則實施過程的問題與解決措施

財政部發布的新準則旨在進一步完善非貨幣性資產交換的相關會計處理，從而增加會計信息的有效性，向國際會計準則看齊。但在具體實施過程中可能面對一些挑戰，需要進一步改進。

如新準則第三條第一款所述，企業以存貨置換客戶非貨幣性資產的，適用新的收入標準，但應當指出新的收入標準規定“非現金對價”包括材料、勞務等；“轉讓商品”包括日常活動需要的貨物或服務。綜上可以看出，服務已經歸為新修訂收入準則當中的一部分。從目前的經濟發展狀況來看，有關商品的定義將涉及服務企業。如果有企業向客戶提供勞務，客戶支付非現金對價作為償還，則該交易是否可以定義為非貨幣性資產交換?當前，在國內的新標準不涉及勞務這方面，但這方面包含在美國公認會計原則中。目前服務業發展如日中天，在企業日常經營中通常回涉及勞務和非貨幣性資產交換之間的相關交換，因而在勞務包含在非貨幣性資產項目中是不可避免的。

新準則比舊的準則更具科學性和可行性，與國際會計準則更為相似。然而在實際操作中，這種情況比會計準則所預期的要復雜得多，這就帶來了會計工作帶來一定的困難。面對這一困境，會計人員應更加關注財政部頒布的會計準則。在新修訂的準則頒布后，企業會計人員應及時下載最新版本的相關文件進行學習，也可以利用官方的會計網站以及網絡資料進行自我學習，向國際會計金融準則看齊，同時，企業也應該為本公司會計人員進行專業知識輔導，為企業獲取高品質的會計信息打下相關的基礎。同時，要加強與有關部門的溝通，積極將企業信息反饋給公司管理層，加強會計準則制定的實用性、科學性和規范性。此外，有關部門應積極開展企業內部人員培訓，以便于會計人員在充分了解新準則的基礎上更好完成工作。